關于商業銀行增值型內部審計的研究論文
近年來，商業銀行為開拓新的利潤增長點，提升核心競爭力，積極開展了形式多樣的金融創新業務。金融業務的創新有可能帶來新的風險，作為商業銀行內部控制體系的重要組成部分，內部審計需要就如何有效防范金融業務創新帶來的風險作出反應，因此商業銀行的內部審計轉型迫在眉睫。中國內部審計協會在2013年修訂的《中國內部審計準則》中提出:“內部審計，是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。”該定義表明了我國內部審計業務的最新發展趨勢，同時也為商業銀行內部審計的發展轉型提供了指引。增值型內部審計主要通過評價銀行的治理、風險管理與控制過程，向董事會和高級管理層提供有價值的決策信息，間接地為銀行增加價值，其活動范圍比傳統型審計更加貼近商業銀行的價值鏈。因此，本文將價值鏈理論引入到內部審計增值研究，嘗試建立商業銀行的內部審計增值模式，以期為商業銀行內部審計增值轉型實踐作出有益探索。
一、文獻綜述
(一)增值型內部審計的基本理論。
在對增值型內部審計基本理論的研究方面，現代內部審計之父Lawrence·B·Sawyer認為，內部審計是為組織服務的，審計人員不能只是將注意力放在組織的經營業務層面，還應將眼界擴展到業務審計和管理審計層面，以新的分析方法和理念來指導內部審計，提高管理者的管理效率和企業的經營績效。他還提出，增值型內部審計將內部審計與公司治理有效結合，是內部審計的最新發展方向。王光遠(2003)從消極防弊、積極興利、價值增值三個階段系統地總結了內部審計在各個時期的特征及其發展模式。他指出，新時期的內部審計以新的理論為基礎，對其傳統的內部審計進行重大的變革，將內部審計融入到公司治理中，參與公司的內部控制和風險管理，形成具有價值增值功能的綜合管理審計，也即增值型內部審計。劉德運(2014)構建了七個緯度的多維立體增值框架，通過圖表的方式揭示了七個緯度的內在邏輯關系，認為增值框架使內部審計成為一個密不可分的整體。
(二)增值型內部審計的實施方法。
在增值型內部審計實施方法上，Gary·M·Stern(1994)在其研究中指出了包括降低外部審計成本、施行預防性審計、進行自我評價、讓審計更富有協作性等在內的15種增值方法。張巧良和房亮(2006)認為，要實現內部審計價值增值，應充分利用調查研究的方法，開展相關方面內部審計的增值服務，采用過程導向的審計方法，正確處理、協調審計實施過程中的矛盾沖突。于水英和王艷(2009)以價值鏈為切入點，從價值鏈管理理論視角提出發展增值型內部審計的策略主要有:以實現組織價值最大化為目標;引入價值鏈的管理;提高審計水平;完善內部審計制度;提升公司整體價值。倪良輝等(2011)對內部審計增加企業價值的路徑進行了研究，并在此基礎上提出了內部審計實現增值功能的保障措施。
(三)增值型內部審計的作用。
AnthonyWalz(1997)對內部審計在公司治理中的價值增值作用進行了研究，他指出，隨著內部審計的發展，內部審計部門不能再以資源消耗者的形象存在于公司內部，要順應內部審計的發展，就要發揮其價值增值作用。針對這一問題，AnthonyWalz提出了兩類建議:一方面，內部審計部門為提高審計效率，應降低審計成本，剔除無價值或是帶來的價值不足以彌補成本的產品和服務，這是實現組織價值增值的直接方式;另一方面，為組織提供能夠優化管理結構、改善運營模式的審計建議，幫助組織恢復損失的貨幣額，這是實現價值增值的間接方式。時現(2003)認為內部審計在公司治理中發揮以下作用:(1)疏通信息傳遞渠道，緩解“代理問題”;(2)完善公司治理機制，補正公司治理結構;(3)合理定位，幫助企業增加價值;(4)預防和矯正虛假財務報表;(5)利用自身優勢，彌補外部審計在實現公司治理功能方面的不足。
(四)內部審計增加價值的途徑。
在內部審計的增加價值的途徑方面，JamesRoth(2003)提出了四項促進增值型內部審計業務開展的因素，并以此為基點，指出如何幫助組織實現價值增值。此外，JamesRoth認為增值型內部審計部門的特點有:增值型內部審計的組織結構以業務部門的分布狀況為依據設置;內部審計人員綜合素質高，專業技能強;內部審計參與企業治理。時現(2003)認為內部審計增加價值表現在兩個方面:首先，內部審計可以通過自己的努力幫助組織預防和減少損失，當內部審計成本小于損失的減少時，公司價值就增加了。這是內部審計創造的直接價值，也是顯性價值，除此之外，內部審計還會產生“威脅價值”，即間接價值;其次，恰當的內部審計，還在波特的價值鏈上起著兩個作用:(1)優化企業內部價值鏈的每一個鏈節;(2)降低鏈節間的協調成本。李鳳華(2007)以價值鏈為切入點，從內部管理審計的角度對實現增值功能的形式、途徑進行研究。
自從增值的目標提出之后，內部審計的增值轉型就始終是國內學者關注的研究課題。目前我國商業銀行增值型內部審計處于發展的初級階段，內部審計增值的理論發展落后于商業銀行的業務實踐，理論對實踐的指導作用相對滯后。本文在借鑒國內外研究成果的基礎上，通過選取價值鏈理論，將其運用到商業銀行內部審計增值轉型研究中，探索商業銀行的內部審計增值模式。本文接下來章節安排如下:首先介紹波特價值鏈理論，對內部審計在企業價值鏈上的地位和作用進行界定;接著基于波特價值鏈理論，對商業銀行的價值活動進行分析，構建基于商業銀行價值鏈的內部審計增值模式;最后以審計項目案例形式，介紹內部審計在商業銀行價值鏈上作用的發揮，以期對商業銀行內部審計的增值轉型提供借鑒。
二、價值鏈理論與內部審計的增值作用
(一)價值鏈理論
價值鏈理論是1985年由哈佛大學商學院教授MichaelPorter(邁克爾·波特)在其《競爭優勢》一書中首次提出。波特認為，企業每項生產經營活動都是其創造價值的經濟活動，企業所有互不相同但又相互關聯的生產經營活動便構成了創造價值的一個動態過程，這就是價值鏈。
波特將增加企業價值的活動分為基本活動和輔助活動兩大類。其中，基本活動有五種類型:1.內部物流，是指與接受、存儲和分配相關聯的各種活動;2.外部物流，是指與集中、存儲和將產品發送給買方相關的各種活動;3.生產經營，是指與將投入轉化為最終產品形式相關的各種活動;4.市場銷售，是指與提供買方購買產品的方式以及引導他們進行購買相關的各種活動;5.服務，是指與提供服務以增加或保持產品價值有關的各種活動。
輔助活動有四種類型:1.企業基礎設施支撐了企業的價值鏈條，它由大量活動組成，包括總體管理、計劃、財務、會計、法律和質量管理;2.采購是指購買用于企業價值鏈各種投入的活動;3.技術開發，是指每項價值活動都包含著技術成分，無論是技術程序還是在工藝設備中所體現的技術;4.人力資源管理包括各種涉及所有類型人員的招聘、雇傭、培訓和報酬等活動。
價值鏈分析的基礎是價值，其重點在于價值活動分析。各種價值活動構成了價值鏈。價值鏈分析方法視企業為一系列的輸入、轉換__與輸出的活動序列集合，每個活動都有可能相對于最終產品產生增值行為，從而增強企業的競爭地位。價值鏈中各項活動相互關聯，其中某項活動的實施情況會影響其他活動的效率。根據波特的價值鏈理論，企業價值鏈分為內部價值鏈和外部價值鏈，他們共同構成了一個價值鏈系統。通過分析企業價值鏈，可以獲得價值鏈的整體運行情況以及價值鏈上每個環節之間的連結情況，從而在價值鏈系統中尋找降低成本的信息和新的利潤增長點，同時可以對出現問題的環節加以改進、完善。
(二)內部審計在企業價值鏈中的定位
按照波特價值鏈理論，企業的每一個環節都要為增加價值服務，企業的產品或服務只有獲得顧客的認同，企業的價值才得以實現。內部審計在波特價值鏈中屬于輔助活動的一種，是內部控制系統的一個重要組成部分，一方面內部審計屬于價值鏈輔助活動中的基礎設施范疇，另一方面內部審計通過作用于基本活動和輔助活動，改善組織的運營，從而實現企業價值增值的目標。
從內部審計的定義可以看出，確認和咨詢是內部審計的兩大基本功能，內部審計在價值鏈中發揮增值作用主要基于這兩大功能。首先，對于企業的基本活動而言，內部審計能夠對企業運營過程，即基本活動涉及的業務環節、業務流程，進行有效地監督評價，將審計端口前移，使得風險得到及時預警和防范，降低經營過程中的風險，預防潛在損失的發生;其次，對價值鏈中輔助活動來說，內部審計可以對其有效性和適當性進行檢查、確認，其中包括對企業治理、內部控制以及風險管理等過程的監督評價，并提出具有價值增值作用的管理建議。針對上述兩個方面，內部審計既通過監督檢查提供了確認服務，又通過提出管理建議實現了咨詢功能。確認和咨詢功能的同時發揮，可以使內部審計的增值作用得到最大程度的發揮。
三、商業銀行價值鏈框架與內部審計增值模式
價值鏈的引入對于商業銀行內部審計增值轉型具有重要意義:一方面，它可以解決內部審計增值的'對象難題，通過對商業銀行價值鏈上各類活動的分析研究，確定價值的內容以及評估手段，使得審計的增值目標更為明確;另一方面，價值鏈框架的引入也為內部審計的轉型提供了很好的導向。
(一)商業銀行價值鏈框架
商業銀行作為金融服務機構，其價值鏈是指一切能夠創造價值以及起支持作用的銀行內部、銀行同業間以及銀行與客戶之間的價值活動的總和，其中銀行內部的各項活動和流程構成了內部價值鏈，銀行與客戶(包括對公和零售)及同業間的各項活動及流程構成了外部價值鏈。
橫向來看，商業銀行的六大類管理流程貫穿于其價值創造中，包括產品流程、業務流程、客戶管理流程、風險管理流程、信息技術流程和人力資源流程�？v向來看，銀行的業務活動__又分為三大類，即零售業務、對公業務和同業業務。這三類業務支撐了商業銀行的整個價值創造體系。在市場經濟條件下，商業銀行業務經營的主要目的是產生效益，增加銀行的整體價值。商業銀行圍繞這一目標，構建商業銀行價值鏈的“戰略活動”，使各項活動達到預期的目的。
(二)商業銀行內部審計增值模式
隨著金融市場的變革和信息技術的發展，銀行客戶的金融需求越來越多樣化，個性化趨勢也越來越明顯。為滿足客戶的多元化金融服務需求，商業銀行應以提供全功能服務為方向，深入研究并培育客戶金融需求，發揮風險管理及內部審計的優勢，創新金融服務，從“以產品為中心”向“以客戶為中心”轉變，從“間接融資中介”向“金融服務中介”轉型。商業銀行應以自身的風險偏好及盈利目標為依據，識別客戶服務過程中的價值創造環節，增強盈利水平及風險管理能力，提升核心競爭力
為完善內部控制、提升風險管理能力，商業銀行的內部審計部門在創新金融服務方面應發揮其增值作用，提高金融服務價值鏈的反應速度、效率與服務水平，以增加商業銀行的總體價值。基于商業銀行的價值鏈框架，筆者構建了增值型內部審計模型。
1.商業銀行內部審計以增值為目標
增值型內部審計的目標是增加商業銀行的整體價值，因此需要評價價值創造的各項活動及各個環節，以此來改善銀行的運營。增值型內部審計模式下的內審機構由原來的費用中心轉變為銀行的利潤中心，為了實現價值增值的目標，商業銀行內部審計業務范圍從傳統的常規性審計業務拓展到高增值性、非常規性的審計業務，審計內容應向決策層面延伸。增值型內部審計模式下，其咨詢的功能被提到了與確認功能相同的高度上，這一變化使得內部審計的服務性得到前所未有的加強，也為內部審計實現其價值增值的目標提供了全新的渠道。
2.信息系統作為商業銀行內部審計的重要支撐
信息系統的廣泛應用使商業銀行組織形式、管理體制、控制手段、運行機制等方面都發生了重大變化，從而導致內部審計的范圍、對象、環境也都相應地發生了變化。為更好地適應市場環境下商業銀行創新金融服務的需求，內部審計應根據銀行自身的特點和實際需要，逐步建立功能配套、數據完備、操作便利的內部審計信息系統。以信息系統為支__撐，增值型內部審計模式通過整合審計資源，優化審計方法，監督評價商業銀行的管理流程，提高銀行的整體運營效率，達成增加銀行價值的目標。
3.商業銀行內部審計以管理流程為路徑
內部審計密切跟蹤銀行各項業務流程，首先通過關注銀行的核心與低效流程，比較最佳標準與實際情況，為商業銀行的管理決策層提供參考建議;其次，通過監督評價銀行創新業務中管理流程的運行過程，開展參與式審計，即內部審計通過主動參與銀行創新服務的各項運營過程，及時評價運營服務過程中的偏差，從而提高價值創造部門的效率和工作質量;最后，為管理決策層提供咨詢服務。內部審計通過分析商業銀行經營管理層及決策層的需求，為管理當局評價創新業務的內部控制，識別并應對創新帶來風險提供咨詢服務，從而發揮決策支持功能，控制消耗、減少浪費，增加企業價值。
4.以風險管理作為審計導向
隨著內部審計的發展，商業銀行通常以對業務單位的風險評估來配置內部審計資源，而不是周期性的檢查和內部控制清單化的檢查方式。例如，創新金融業務要求內部審計以創新業務為單位，對銀行創新風險管理體系的健全性、有效性進行監督和評估，對創新金融業務風險管理過程的及時性、科學性進行評估，找出銀行創新業務體系的薄弱環節。內部審計通過評估幫助商業銀行發現并評價關鍵的風險因素，指出其內部控制上的缺陷并提出改進意見，避免經營過程中可能出現的風險損失，從而為銀行增加價值。
四、商業銀行增值型內部審計案例分析:以某銀行綜合積分業務為例
隨著經營環境的變化及競爭的加劇，商業銀行正逐漸轉變經營理念，將中間業務作為實現金融工具創新的途徑以及新的利潤增長點，對中間業務的認識逐步由輔助性業務的間接效益向主營業務直接效益轉變，并對中間業務進行創新和營銷，加強風險管理和內部控制。某銀行綜合積分業務屬于中間業務的一種，該銀行的綜合積分業務自開展以來，得到了該銀行客戶的認可。作為商業銀行價值鏈上新的價值增長點，內部審計一方面關注該業務的效益性如何，銀行獲得的收益和為此付出的成本是否成比例，另一方面應關注該積分業務管理是否存在潛在風險。鑒于此，某銀行內部審計將審計著眼點前移至決策環節，綜合分析該項業務的經濟效益，關注資源配置的合理性和有效性，為管理決策層提供可靠的參考依據，引導全面合規決策，充分發揮了內部審計的增值作用。
(一)充分利用系統，發揮數據分析優勢
審計管理系統作為日常審計項目的工作平臺，現場審計作業、日常工作管理、審計數據信息收集都是基于該系統完成。對于數據的獲取，此次審計主要利用智能審計系統軟件數據分析功能，利用智能審計系統對核心交易信息進行篩選、分析，將該行2012年以來的資料信息等數據進行關聯、匯總、多層次的提取和分析。就普通類積分計劃中的借記卡POS交易，內部審計通過對數據的整理分析發現:近年來，某銀行的POS手續費收入增幅明顯低于POS消費額增幅，如2014年的POS消費額和手續費的增幅分別為68.71%和45.73%，2013年POS消費額和手續費的增幅分別為75.26%和33.98%;2014年POS收益率從2013年的0.79‰下降至0.62‰，2015年雖未下降卻仍然處于較低水平(僅為0.68‰)，而客戶通過積分計劃從該行獲得的收益率已達0.8‰，客戶收益率明顯大于該行的收益率。
通過對此類數據的縱向分析可以看出，該行的POS收益率呈逐年下降的趨勢，已下降至銀行為客戶提供的該類綜合積分計劃的收益率以下，因此開展此類業務必然要給銀行帶來損失。內部審計提示綜合積分計劃及積分規則的制定應充分考慮銀行為此獲取的收益率，否則就會得不償失。
(二)以流程為路徑，查找積分管理漏洞
商業銀行的各項價值活動都有其業務管理流程，綜合積分管理也不例外，以積分管理流程為路徑，對流程中的業務環節進行分析評價，進一步尋找積分管理價值鏈的增值環節，為管理決策層提供建議。某銀行綜合積分業務流程涉及了從營銷活動的設置、審批、執行、客戶積分賬務管理、內置規則計算引擎、客戶服務渠道支持到禮品供應商管理、訂單處理等各個環節，并最終形成了一個營銷管理、賬務處理、系統管理的閉環流程。
某銀行通過各類有效的積分活動，大大提高了客戶對銀行的忠誠度，隨著活動的深入開展，銀行的營銷經驗也越來越豐富，更多的營銷方案呼之欲出。這就要求積分管理流程必須保持高度的靈活性，比如在業務條線新增積分計劃或積分活動時，不用重寫相應的積分活動設置、規則設置及積分計算過程，這樣才能真正降低銀行的系統費用投入，節約成本。內部審計了解到某銀行相關部門并未考慮到未來新業務發生時，現有的積分管理流程能否快速響應。比如當新的交易類型發生時，積分系統不能識別，也沒有與之相匹配的積分規則，導致新業務的積分產生邏輯錯誤，而現有的管理流程又沒有相應的處理機制。內部審計建議相關部門從流程改善的角度采取行之有效的措施避免類似錯誤的發生，減少潛在損失。
(三)挖掘積分業務管理的潛在風險
綜合積分業務作為某銀行零售業務的新的增長點，此類業務的風險點類似于傳統的銀行信貸業務，即交易背景的真實性。銀行卡POS刷卡交易應是基于其真實的交易背景，防止持卡人故意套取銀行積分以獲取等值物品�；诖孙L險點，內部審計對某銀行2014年的普通積分計劃中的銀行卡POS刷卡積分做了重點分析，審計發現2014年3月1日至31日期間，有3名客戶通過“銀聯POS消費”交易64筆，獲得積分33，600，000分，并在短時間內將獲得的積分兌換成了等值的物品，共計兌換33，600，000分，折合兌換物品的金額為10.08萬元。
根據相關部門的反饋，此類非正常交易之所以能夠實現，原因在于該3名客戶利用了該行積分系統規則設計上的瑕疵，故意套取了銀行大額積分。銀行信息技術相關部門未能適應變化了的市場環境，及時調整積分系統的邏輯設計，使得持卡人有機可乘、有空可鉆。內部審計就此審計發現，與相關部門做了溝通�？紤]到解決系統設計問題，會牽涉到方方面面，包括成本效益問題，內部審計提出了主動防御措施，建議銀行主管部門對綜合積分管理系統產生的積分及兌換的積分情況進行定期或不定期分析、跟蹤和預警，對異常積分產生及兌換能及時識別和有效控制;對綜合積分管理系統產生的積分及兌換的積分情況建立有效分析、預警和跟蹤機制;針對積分兌換異常情況，建立與第三方公司的反饋機制。
(四)內部審計的增值作用。內部審計就上述問題，對綜合積分的主管部門提出了審計建議，一方面避免了某銀行再次發生借記卡大額積分此類問題的出現，導致潛在損失的發生;另一方面銀行可優化綜合積分管理，提供更優質的客戶服務，提高客戶滿意度，從而增加銀行的總體價值。上述的審計案例分析只是選取了商業銀行的中間業務的一種，內部審計通過對該業務環節的優化，提高了整個零售業務價值鏈的運行效率。內部審計更可以在商業銀行傳統業務，比如信貸業務、資金業務價值鏈等方面發揮其增值作用，本文僅是對商業銀行內部審計增值模式作一探索，商業銀行價值鏈為內部審計增值作用的發揮提供了廣闊的空間。
五、簡要的總結
基于價值鏈理論進行的內部審計增值探索，使得增值內部審計更具有針對性，是商業銀行內部審計向增值型轉型的有效途徑。今后隨著我國銀行業競爭的日益激烈，商業銀行越來越重視核心競爭能力的提升，而增加組織價值為核心競爭力提供了更大的空間。內部審計需要通過自身的努力去實現為組織增加價值的目的，才有可能在組織中發揮應有的作用。本文通過價值鏈理論，以案例分析的形式，對傳統審計向增值型審計轉型進行研究，以期能夠找到內部審計實現價值增值的模式和路徑。
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