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審計收費與審計質量的關系分析
摘要：審計質量和審計收費之間存在著正方向的關聯關系，從經濟學的角度，將審計報告作為一種商業產品進行分析，高成本保證高質量；另外，我們引入博弈論觀點，從委托人和注冊會計師期望的經濟收益的博弈來分析審計質量與審計收費之間的正關聯關系�！ ￡P鍵詞：正關聯關系 經濟關系 博弈目前，對于審計質量與審計收費的關系，會計理論界的觀點并不一致。主要有以下兩種觀點：
一、審計質量與審計收費之間是彼此獨立的關系。其理由是：在審計環境中，審計質量與審計收費都是由許多內生變量共同決定的，它們之間沒有直接的相互決定的關系。從審計服務的需求來看，根據委托代理理論，由于經理人員、債權人和外部股票持有者之間存在利益沖突，委托人期望通過注冊會計師審計來監督代理人的行為，降低代理成本，不同的經濟實體存在代理問題的程度不同，對審計服務水平的需求也不同，也就是說，是否選擇大會計公司，提供高質量的審計服務，以便更好地監督經理層的行為，取決于代理問題的嚴重程度，而與審計費用無關，或僅有弱相關關系。從審計服務的供給來看，被審計單位的規模、經濟業務和會計事項的復雜程度以及審計風險等因素影響審計服務的成本，審計收費的多少主要由會計公司的成本結構決定，審計收費的變化并不必然表明審計質量的差異。
二、審計質量與審計收費之間存在相互影響的關系。其理由是：有高質量審計需求的委托人，要通過選擇提供高水平審計服務的會計公司和注冊會計師，來降低不合格審計的風險；而在審計市場上，審計產品的質量特征是與審計費用相聯系的，就某一個審計約定而言，審計費用隨會計公司的不同而變化，會計公司不同，提供的審計產品的質量特征也不同。這樣，選擇了會計公司也就同時選擇了審計費用和審計質量。從注冊會計師來看，高質量的審計需要較強的敬業精神、過硬的專業素質和良好的職業聲譽，顯然，擁有這些品質的注冊會計師收費較高。如1994年，科伯萊等的實證研究證明，審計費用與審計產品的質量呈正相關關系，即會計公司和注冊會計師提供的審計產品的質量越好，審計收費越高。
我個人比較認同第二種觀點，即審計定價與審計報告的質量相關聯，也就是說審計報告的質量與審計收費的高低成正向關系。那么審計收費與審計質量之間的關系究竟是怎樣關聯的呢？首先我們將審計報告作為一種商業產品，從經濟學的角度來分析一下審計收費與審計質量之間的經濟關系：
一、審計收費與審計質量技術性特征的關系。當會計報表的存在錯誤或舞弊時，注冊會計師能否發現錯誤或舞弊，是能否發現財務報告存在錯誤或舞弊的重要前提，而注冊會計師能否發現會計報表的錯誤或舞弊則受到技術和經濟兩個主要因素的影響。其中，技術因素是指注冊會計師的受專業教育程度、專業技術素養、職業謹慎態度、專業判斷能力以及所使用的審計技術方法等。經濟因素是指會計師事務所投入審計過程的經濟資源，主要包括用于聘請和培訓注冊會計師的費用和投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業教育越多、技術水平越高、經驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發現會計報表存在錯誤或舞弊的能力也越強。就后者而言，對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據的收集與分析過程。審計證據的收集需要成本，而且證明力越強的審計證據所需的成本也越高。
隨著市場經濟的發展以及我國會計準則體系的不斷完善，企業的組織結構、經濟關系以及交易方式等日趨復雜，會計核算內容及方法的難度日趨增大，企業選擇會計政策的余地也越來越大。所有這些都加大了注冊會計師收集審計證據、進行專業判斷的難度。難度的增大意味著收集審計證據的成本和注冊會計師職業后續教育及培訓的成本要增加。會計師事務所如果沒有足夠的經濟資源投入審計過程，高質量的審計服務就無從談起。
審計收費的高低直接影響會計師事務所擁有的經濟資源。審計收費過低會導致會計師事務所經濟資源短缺，不僅限制會計師事務所聘請高素質的審計人才，而且限制會計師事務所投入各個具體審計項目的經濟資源。在經濟資源有限的情況下，注冊會計師為了降低成本，往往不得不減少審計證據的收集量，而審計證據的不足可能嚴重降低注冊會計師發現會計報表存在錯誤或舞弊的概率。
二、審計收費與審計質量獨立性特征的關系。獨立性是審計服務的本質要求，也是影響審計質量的決定性因素。獨立性是指注冊會計師不屈服于客戶以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據專業判斷來形成審計意見。需要指出的是，獨立性作為審計質量的特征，只有程度高低的差別，沒有“有與沒有”的差別。任何注冊會計師都不可能達到百分之百的獨立，要求受聘于客戶的注冊會計師在發表審計意見時完全不受客戶意愿的影響是不現實的。獨立性程度的高低差別是構成審計質量差別的最重要因素之一，而高額的審計費用是影響審計獨立性的主要因素。在這里對審計收費影響審計獨立性，從而影響審計質量的問題不再作進一步的分析。
另外，我們引入博弈論觀點，不考慮被審計單位管理當局誘迫注冊會計師進行審計合謀的情況，從委托人和注冊會計師期望的經濟收益的博弈來分析審計質量與審計收費之間的關系。
作為審計委托人的投資人委托注冊會計師進行審計，當然希望得到高質量的審計報告，以便掌握代理人是否努力對自己的資產經營管理達到利潤最大化或是否給自己的利益帶來損害，為了取得高質量的審計報告，委托人愿意支付高額的審計費用或對事務所或注冊會計師給與獎勵。同時審計單位方面也會認為提高審計質量必然會導致審計成本增加，當然也只會在可以獲取高額的審計費用時，才愿意出具更高質量的審計報告書。
假定委托人支付低額的審計費用（A）可以帶來的信息收益為(M)，支付高額的審計費用（A B）可以帶來的信息收益為(M D);注冊會計師收到低額的審計費用（A）愿意付出的審計成本是（C）產生的信息價值為（M），注冊會計師收到高額的審計費用（A B）愿意付出的審計成本是（C F）產生的信息價值為（M D），將委托人的策略設為支付低額費用或支付高額費用，注冊會計師的策略設為出具低質量的審計報告或出具高質量的審計報告，則委托人與審計人之間經濟收益的博弈矩陣為：
在這里委托人支付高額的審計費用才能獲取高質量的審計報告，獲得更多有用的信息；注冊會計師收取高額的審計費用才能確保出具高質量的審計報告，這是對雙方的都有利的戰略選擇，此時我們認為這對戰略選擇能夠達到平衡，即納什均衡。對于其他的情況，委托人支付高額審計費用換取的卻是低質量的審計報告和委托人支付低額的審計費用要求獲得高質量的審計報告，投入于產出不能配比，都是不合理不公平的，所以這兩種戰略選擇無法達到平衡。對于委托人支付低額的審計費用，注冊會計師出具低質量的審計報告這對戰略選擇，看上去是很公平的，但是作為公司資產的所有者卻不希望因節省這點審計費用而對公司的經營狀況不甚了解，以免因小失大。
從下面的資料中可以看出審計質量與審計收費之間的博弈關系：2002年馬薩諸塞州的15家最大的上市公司，審計費用平均上升了14%。有兩家公司的審計費用持平或下降；還有一家公司還沒有公布報告。去年他們當中，有12家支付的審計費用比前年上升了2%到63%。普華永道在波士頓的一位董事Michael Costello說，審計費用提高是因為客戶要求審計師做更多的工作。“這顯然是因為他們要承擔的會計責任和職責越來越多。你再也不能用一句‘我不知道’來搪塞一切。”
可見，審計質量與審計收費之間存在著正方向的關聯關系。即便是作為聘用和付費的公司管理當局，本身對公司的經營狀況和財務狀況都很了解，還是需要一份高質量的審計報告來證明自己的經營業績，以能夠從委托方獲取更多的報酬。這是也體現出審計的本質意義，即委托代理理論認為的審計的本質在于促使委托人和代理人的利益都達到最大化。
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