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審計責任賠償案剖析
近年來，“利害關系人”追究審計責任的案件，悄然呈上升勢頭，人民法院處理此類案件，“自由裁量”度很大，界與界在法庭上的對話困難重重。本文擬通過剖析案件的各種法律關系，聯系會計師事務所的審計職責和法律責任進行討論，以期對審計和審計實務中存在的一些，特別是如何降低因審計涉訟造成的執業風險作一探索。一、案情陳述
A公司是一家建材超市有限公司，由6家股東組成。為了共同轉讓各自的股權給B公司，A公司于2000年1月，委托S會計師事務所，對該公司1999年12月31日的資產負債表和損益表進行審計，同時委托某資產評估事務所進行凈資產評估。會計師事務所在實施了包括抽查會計記錄等自以為必要的審計程序后，出具了無保存意見審計報告。資產評估事務所依據審計報告，出具了A公司凈資產評估報告。
2001年1月，B公司以“審計報告和評估報告嚴重失實；全體被告隱瞞重大事項，共同實施欺詐”為由，提起股權轉讓糾紛訴訟，將A公司原6家股東列為第一至第六被告，資產評估事務所列為第七被告，S會計師事務所列為第八被告。請求第七、第八被告對原告支付的股權轉讓價款1750萬元和損失670萬元，與前6位被告一起承擔連帶清償責任。原告B公司訴稱，1999年12月，原告與A公司6家股東共同達成受讓其所持A公司51%股權的《意向書》�；诔浞中湃沃薪闄C構，原告同意股權轉讓價格以轉讓方指定的會計師事務所和資產評估機構對A公司審計和評估后的凈資產值確定。2000年2月，原告與前6位被告正式簽訂了《股權轉讓協議書》，以審計報告確認的資產負債表和損益表，以及以審計報告為依據做出的凈資產評估報告為準，確認A公司51%股權轉讓價格為人民幣1750萬元。原告依此支付了股權轉讓價款后，成為A公司控股股東。B公司隨即對A公司的資產、負債等狀況進行了審查，發現A公司的資產、負債狀況嚴重不實，審計、評估結果嚴重失實。主要事實如下：①征地勞動力安置費903萬元應作為負債處理，而不應列進資本公積，導致虛增凈資產；②1998年末，公司開業僅一年余，違規將420萬元存貨作盤盈處理，導致虛增利潤；③1998年末，公司會計在無任何原始憑證的情況下，違規將一筆應付賬款71萬元直接轉為營業外收進，導致虛增凈資產。
上述嚴重題目，審計報告均未表露，也未作任何調賬處理，審計報告和評估報告確認的凈資產值與A公司資產實際價值相差達1800余萬元。
二、原告對審計單位的訴權題目
涉訟的會計師事務所一般會以為，本案訴訟標的是股權轉讓協議糾紛。該協議是原告與第一至第六被告所簽訂，而會計師事務所僅與前6位被告投資組成的A公司簽訂審計業務約定書，據以承擔審計業務，這是兩個主體不同，獨立的法律關系，彼此并無必然聯系。因此，在程序法上不構成共同訴訟之被告地位。況且審計報告昭示會計報表由委托人負責。委托人在委托審計業務時，向會計師事務所出具的“客戶聲明書”明確承諾：“本公司治理當局對報表的真實性、正當性和完整性承擔責任”。所以，在實際處理上，審計單位不應承擔當事人在股權交易中應由自己承擔的交易風險。
然而，基于以下事實和法律規定，會計師事務所恐怕很難擺脫被告的地位。①《注冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任�！雹凇睹穹ㄍ▌t》第106條規定：“公民、法人違反合同或者不履行其義務的，應當承擔民事責任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產，侵害他人財產、人身的，應當承擔民事責任�！雹酃蓹噢D讓協議書約定，A公司的股權轉讓價格以會計師事務所的審計報告和資產評估事務所的凈資產評估價值為依據，審計報告是股權轉讓協議不可分割的組成部分，原告是審計報告的直接使用者之一，會計師事務所既然接受了審計委托，出具了審計報告，就應當對其產品--審計報告承擔法律責任，按照法律規定，共同侵權人構成民事訴訟共同被告。
假如原告能舉證證實會計師事務所明知審計報告作為股權轉讓價格的依據，會計師事務所在股權轉讓協議上簽章確認審計職責的，或在業務約定書上明確審計報告將用于股權轉讓價格的，可列為共同被告。假如將審計報告作為股權轉讓價格的依據，僅是股權轉讓與受讓雙方的約定而未告知會計師事務所的，則會計師事務所可以作為無獨立請求權的第三人參加訴訟。在本案中，由于審計業務約定書未就委托目的和審計報告的使用范圍作出明確的約定，在原告無力舉證證實審計報告將用于確定股權轉讓價格的情況下，舉證責任應轉移到會計師事務所。審計業務約定書未約定審計報告的使用范圍，是會計師事務所的過錯。
三、審計風險，從業務約定書開始
審計單位對客戶的責任，包括對其他利害關系人的責任，是建立在委托合同關系上的，由于審計業務不同于其他貿易行為，審計業務的委托經常沒有嚴格意義上的合同，取而代之的是由會計師事務所與客戶簽訂的業務約定書。
《獨立審計具體準則第2號--審計業務約定書》明確規定：“審計業務約定書具有法定約束力�！睘榱吮ＷC審計業務約定書的簽訂公道、無誤，該準則第一章、第二章還對簽訂業務約定書的程序和基本內容等均作了明確的規定。因此，業務約定書是審計業務執行的必要環節和審計風險控制的重要措施。在案件審理過程中，法庭將會十分重視注冊會計師行業準則中，關于業務約定書具有法律效力的規定，以便查清委托審計的目的和審計報告的使用范圍、使用責任等案件事實。
在S事務所的審計業務約定書中，把“委托目的”條款變為“業務范圍及目的”，條款全文如下：“乙方將根據注冊會計師獨立審計準則，對甲方的內部控制度進行和評價，對會計記錄進行必要的抽查，以及在當時情況下乙方以為必要的其他審計程序，并在此基礎上對上述會計報表的正當性、公允性、會計處理的一貫性發表審計意見�！睆奈淖直硎錾衔辞宄从澄腥宋袑徲嫷哪康摹６心康牡募s定，直接到審計報告的用途，判定委托人是否正當、適當使用審計報告，以及由于使用審計報告不當所造成后果的法律責任等一系列題目。在“審計報告的使用責任”條款中，則約定為：“乙方向甲方出具的審計報告一式四份，這些報告由甲方分發使用，使用不當的責任與乙方無關�！币参磳徲媹蟾娴氖褂梅秶鞒雒鞔_的約定。因此，條款中關于“使用不當”的責任，也無從區分。由于S事務所提供的業務約定書采用格式條款訂立，按照法律關于“對格式條款有爭議的，應當作出不利于提供格式條款一方的解釋”的規定，因此，在訴訟中，原告關于審計報告是作為股權轉讓價格依據，審計單位應當承擔審計報告失實的民事責任的主張，與會計師事務所關于審計報告使用不當的后果與己無關的抗辯，法律可能會向原告的主張傾斜。
由于審計業務委托人，以及審計報告的直接使用者或潛伏的使用者對委托目的具體要求不同，被審計單位的具體情況不同，審計業務約定書的具體形式和內容也會千變萬化。因此會計師事務所在接受重大審計業務或特殊用途的審計業務時，盡量避免使用格式條款業務約定書。而應當按照獨立審計具體準則第2號的規定，事先了解被審計單位基本情況，經初步評價審計風險后，以公平原則確定雙方的權利和義務，采取公道的方式提宴客戶留意免除或限制其責任的條款，并按照對方的要求予以說明，并認真簽好審計業務約定書。同時，對正使用的格式條款約定書，進行必要的審查、修訂。這些格式條款業務約定書，有的是依據《獨立審計具體準則第2號—業務約定書》制定的；有的甚至根本不符合準則的規定，但均為格式條款形式；有的規定了免除自己的主要責任；有的加重對方責任，排除對方主要權利。而這些條款，依照1999年10月1日施行的《中華人民共和國合同法》中關于格式條款的法律規定，均應認定無效。因此，應當留意到法律環境發生了變化，業務約定書也應該作出符正當律規定的調整。
四、對審計結論熟悉上的分歧
原告以為經過審計確認的報表，應該是擠干“水分”的。而會計師事務所卻以為，由于注冊會計師的審計采用事后重點抽查的，加上被審單位內部控制制度固有的局限性和其他客觀因素的制約，難免存在會計報表在某些重要的方面反映失實，而注冊會計師又可能在審計中未予發現的情況。因此，“會計師事務所的審計責任并不能替換、減輕或免除委托方的會計責任”。涉訟的會計師事務所假如僅以此為抗辯理由，主張造成A公司資產、負債、收益不實的責任在委托方，自己應當免責，則顯得蒼白無力，很可能不被法庭所接受。
在法庭上，涉訟的會計師事務所，應當充分其專業知識，舉證證實審計是嚴格依據《注冊會計師獨立審計準則》進行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證實審計職員已經充分留意到了《獨立審計具體準則第8號--錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準則第18號--違反法規行為》的規定，結合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以證實錯誤或舞弊是否存在，或確定被審計單位是否遵守了可能對會計報表產生重大的相關。對一些特殊會計業務的處理方法，審計職員必須根據具體情況對客戶選用的會計原則和會計處理方法作出恰當的評價。使法官充分熟悉“審計固有的風險”。弄清會計信息失真的真實原因。
涉訟的會計師事務所，在審計報告的“真實性”的抗辯中，應該改變職業思維定勢。假如仍以為注冊會計師對被審驗的會計報表，只要按照《準則》的規定，謹慎執業，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應該承擔由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般以為：“不真實”是指審計報告的與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個題目上的思維定勢。會計界想在這個題目上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變把握審判權和裁決權的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關注，首要題目是審計報告是否具備預期的質量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關系人，他們據以作出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執業準則為由，來主張免責。
從上講，審計準則所規定的程序和要求，是能夠有效地保證注冊會計師在特定的審計本錢下取得真實的審計結果。當注冊會計師嚴格執行了法定審計程序時，得出的應當是真實的審計結果。但是，這并不排除審計固有的風險，以及被審驗單位的會計責任。因此，在訴訟中，會計師事務所要證實自己嚴格執行法定審計程序，沒有過錯。并假以完整、規范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。這樣，獨立審計準則的權威性也得以充分的展示。反之，假如審計單位不能提供完整、規范的工作底稿，來證實自己的審計程序和內容的正當性、規范性。那么，本身就違反了準則的規定，只能咎由自取。
然而，“不真實”的審計報告，只是會計師事務所承擔民事責任的必要條件，不是充分條件。會計師事務所出具了法律上以為“不真實”的審計報告，是否需要對委托人或其他利害關系人承擔民事賠償責任，還要證實注冊會計師主觀上是否有過錯(故意或過失)，以及過錯行為與損害結果之間是否具有法律上的因果關系。只有同時具備了侵權行為全部的要件，才能確定會計師事務所終極承擔賠償責任。
但是，由于注冊會計師行業的審計準則，業外人士對之知之甚少，因此注冊會計師界與法律界尚難以達成一致。在司法實踐中，法律界人士，無論是律師還是法官，都缺乏對獨立審計準則本質的理性熟悉。當然，他們也會仔細地準則的規定，然而他們的目的更多地是為了判定注冊會計師是否保持了“職業謹慎”，往尋找注冊會計師的“過失”或“故意”，把它納進到法律既有的框架中往進行衡量，以評判注冊會計師是否應當承擔相應的法律責任。只有當法律界真正了解了注冊會計師職業，真正理解了會計責任與審計責任的區別，真正理解了審計的固有風險，才能對審計準則進行理性的思考，才能夠尊重獨立審計準則的權威性。但是，這需要時間，需要更多的司法實踐。
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