談效益審計目標及實在現(xiàn)途徑

談效益審計目標及實在現(xiàn)途徑

效益審計目標是效益審計和實踐的邏輯出發(fā)點，效益審計目標規(guī)定著效益審計的、范圍和方向，是效益審計的“龍頭”和“綱”，如何理解和把握效益審計目標，尋求效益審計目標實現(xiàn)的途徑，對于拓展效益審計思路、深化效益審計實踐具有重要的作用�！�　一、效益審計目標的形式與構成　　效益審計目標一般可表述為“審查和評價被審計單位治理和使用公共資源的性、效任性和效果性并發(fā)表獨立的審計意見，以促進被審計單位改善治理、進步效益�！� 對效益審計目標的形式與構成可以從以下幾個方面理解和把握：　�。ㄒ唬┬б鎸徲嬆繕穗[含著效益審計的四個要素。如審查和評價采購員是否在指定的采購地點（標準）以外采購（原因），而使物資的采購本錢上升（后果），并提出改進的意見（建議）。這一具體審計目標隱含著效益審計四要素：1、標準—應該是什么？指被審計單位應該遵循的標準和原則；2 、后果—實際是什么？指被審計單位實際行為與規(guī)定標準對比的差異結果；3、原因—為什么？指遵循或未遵循標準的行為；4、 建議—怎么辦？指提出改進治理和進步效益的建議。這四個要素的關系是：標準衡量后果，后果說明原因，原因得出結論，依據(jù)結論提出建議�？v觀效益審計實踐的全過程，不論是提出審計目標、擬定審計方案、收集審計證據(jù)（包括標準證據(jù)，后果證據(jù)，原因證據(jù)，結論和建議證據(jù)）、還是編制審計工作底稿、撰寫審計工作報告，都無一例外地包含了效益審計目標的四要素，這是效益審計的基本特征。我們開展效益審計的全部工作和主要精力就是要在效益審計的任何一個階段都能夠善于識別、捕捉和這四大要素，這是審計職員從事效益審計工作的基本功和基本的素質要求。　　這里涉及到一個重要概念就是“標準”。有人講“開展效益審計，必須對效益情況依照同一標準進行評價，而缺少公認、同一的評價是當前開展效益審計的主要障礙”。我們一方面以為有審計標準，由于審計標準實質上是有關方面規(guī)定被審計對象應該達到的目標和要求，那種對被審計對象應該達到的目標和要求的注解，轉化和展示，使之變成可以取證與計量的各種質量，數(shù)目指標體系，就是審計標準。審計標準按其發(fā)揮作用的效力大體可分為共性標準（如普遍適用的、法規(guī)、法則和治理原理、原則），行業(yè)標準（如行業(yè)規(guī)章、部頒標準）和個性標準（如被審計單位自行制定的標準和治理制度）三個層次。但同時我們也以為沒有同一的、放之四海而皆準的審計標準，由于效益審計對象千差萬別，效益審計項目、內容多種多樣，不可能制定被公認的、同一的審計標準，只能實事求是，因地、因時、因事而宜。審計職員應在每開展一項效益審計之前，就衡量效益審計標準題目與被審計單位進行溝通協(xié)商，尋求一種認可的、不存在異議的審計標準�！　。ǘ�）效益審計目標應建立在合規(guī)性審計的基礎上。效益審計是否包含合規(guī)性審計？理論界有兩種觀點： 一是分開論，理由是效益審計是一種獨立的審計種類，在合規(guī)性基礎上搞效益審計將會到效益審計意見的獨立發(fā)表，使效益審計不倫不類；二是結合論或同一論。我們主張在當前違法違規(guī)現(xiàn)象還比較普遍存在的情況下，應將合規(guī)性審計納進效益審計范圍，即合規(guī)性審計是效益審計的目標之一。（當然也不排除選擇合規(guī)性程度比較高的對象直接開展不以合規(guī)性審計為展墊的效益審計。）這是由于無論什么性質的審計業(yè)務，審計職員都有責任關注違法違規(guī)題目，違法違規(guī)使用公共資源本身就是缺乏有效性。如我們在審計中發(fā)現(xiàn)某造紙在改制中將所欠環(huán)保部分的排污費，通過“債轉股”的形式轉為某部分對該企業(yè)的投資，造成巨額排污費的流失。這一題目既是效益性題目又是合規(guī)性題目，審計職員都必須給予關注�！　≈档弥赋龅氖呛弦�(guī)性審計只是效益審計的目標之一，而非全部目標和唯一目標。嚴格地說效益審計包括合規(guī)性、經濟性、效任性、效果性、適應性和公平性等方面，不能以合規(guī)性審計代替效益審計。如將合規(guī)性審計換個標題，換種說法，稍帶效益審計題目，稍帶效益審計建議。而要以“三E”為主體、為重點，形成真正的效益審計。在實際工作中怎樣判定一個項目是合規(guī)性審計還是效益審計呢？這里我們嘗試性地提出一個原則：那就是看是否以被審計單位“功能”實現(xiàn)為核心開展審計工作。由于合規(guī)正當只是單位存在的必要條件而非終縱目標，單位的終縱目標是運用公共資源，實現(xiàn)其自身功能。從這個角度上講，效益審計也是一種“功能目標導向型”審計。　�。ㄈ�）效益審計目標是總目標與分目標的同一體。效益審計總目標不僅規(guī)定著效益審計活動的既定方向和將要達到的預期目的，而且決定和制約著效益審計的分目標；分目標是總目標的進一步具體化，是實現(xiàn)總目標的基本路徑和保障，兩者之間是“綱”與“目”的關系。審計職員在實際工作中不但要把握好總目標，而且還要把握好分目標，兩者不可分割。這里關鍵是如何科學、公道地將總目標分解，細化成一個個分目標直至子目標，這對效益審計目標的實現(xiàn)至關重要。分解目標的有效途徑之一是列出具體的、翔實的、具有針對性和可操縱性的效益審計題目清單�！�　二、當前我國效益審計目標的定位　　效益審計目標具有階段性特征，效益審計目標要受到社會需求和審計能力的限制。發(fā)達國家或者審計發(fā)達階段的效益審計其一般目標是對“三E”進行全面的分析和評價，而家或審計處于發(fā)展中階段的效益審計的一般目標是發(fā)現(xiàn)和揭露被審計對象在“三E”方面存在的題目，并針對題目提出相關的改進建議。如審計署在《2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出“效益審計要以揭露治理不善、決策失誤造成的嚴重損失浪費和國有資產流失為重點，促進進步財政資金治理水平和使用效益，維護國有資產安全。概括地說我國現(xiàn)階段效益審計的目標或者重點是”揭露治理和效益中的題目，減少損失浪費，促進進步財政資金治理水平和使用效益。李金華審計長在全國審計工作會議上指出：效益審計要以“三個為主”。即在審計方式上要以專項調查為主；在審計內容上要以揭示查處損失浪費為主；在審計目標上要以促進進步資金使用效益、推動相關單位深化改革和進步治理水平為主。　�。ㄒ唬�將效益審計目標定位于“揭示題目，減少損失浪費，進步效益”，符合于科學發(fā)展觀的要求，有利于推動***社會的建立，有利于促進“循環(huán)經濟”和“節(jié)約型社會”的形成�？茖W發(fā)展觀是一種堅持效益優(yōu)先、兼顧速度的發(fā)展觀。***社會的一個重要內容就是人與環(huán)境、人與資源的***相處。循環(huán)經濟是以資源的高效利用和循環(huán)利用為核心，以“減量化、再利用、資源化”為原則，以低消耗、低排放為基本特征，符合可持續(xù)發(fā)展理念的一種經濟增長方式。節(jié)約型社會是“要求社會各個領域、各個治理環(huán)節(jié)厲行節(jié)約，不斷進步資源利用效率，以盡可能少的資源消耗和環(huán)境代價來滿足人民不斷增長的物質文化需求”的一種社會發(fā)展模式。這些基本的治國方略和治國理念從一定角度講都是針對和緩解我國面臨的日益突出資源約束矛盾而提出的。從資源稟賦看，我國事總量上的大國，人均上的窮國。人均耕田占有量不到世界均勻水平的40%；石油、天燃氣人均占有儲量分別為世界均勻水平的11%和45%；我國GDP僅為世界的4.5%，而能源消耗為世界的25%，單位產值能耗是世界均勻水平的2倍多，是日本的7倍。 一方面是資源短缺，另一方面是資源消耗大，損失浪費嚴重。這種狀況，資源難以為繼，環(huán)境難以承受。因此，無論是社會公眾還是政府都希看和要求審計發(fā)現(xiàn)和揭露公共資源治理和使用中的題目，減少損失浪費，促進進步公共資源的使用效益�！　。ǘ�）將效益審計目標定位于“揭示，減少損失浪費，進步效益”也符合審計職員的能力和素質現(xiàn)狀。由于我國效益審計尚處在起步階段，無論是審計職員的素質還是審計的技術，都尚未完全具備對“三E”進行全面和評價的條件，而發(fā)現(xiàn)和揭露題目，減小損失浪費，促進進步資金使用效益正是審計職員的上風之所在。深圳市投資審計局十年審減工程投資77多億元、青島市審計局僅審減一個供熱項目就節(jié)約資金4.3億元就充分證實審計職員在這方面是大有可為的�！　∈煜ばб鎸徲嬆繕说碾A段性特征，將有助于我們正確地把握效益審計目標的真正涵義和職能定位。　　三、實現(xiàn)效益審計目標的方法與途徑　　效益審計目標的實現(xiàn)是一個系統(tǒng)工程，涉及到效益審計對象、項目、標準、、方法程序等諸多方面，具有明顯的多面性和復雜性，但也有可循。這就是它與其它任何治理活動一樣，都存在一些“關鍵點”，這些“關鍵點”制約著效益審計質量的高低，著效益審計目標的實現(xiàn)。因此如何捉住效益審計的“關鍵點”，圍繞這些“關鍵點”來構建效益審計工作格式是實現(xiàn)效益審計目標的有效方法與途徑�！　。ㄒ唬┮皂椖繛檩d體。項目是效益審計的對象和載體，沒有項目，效益審計就會無的放矢，效益審計的對象內容、范圍與目標就無法界定，效益審計的標準及方法就無法運用。效益審計不可能也沒有必要對一個部分的整體效益發(fā)表意見，而只是對某一部分、某方面的組織活動、某一項目資金的使用情況做出評價。因此，項目的確定與選擇是搞好效益審計的首要環(huán)節(jié)。在確定和選擇效益審計項目時應遵循以下標準：1、增值性。是指確定的效益審計項目本身應具有改進治理、進步性、效任性和效果性的空間，能夠通過審計達到價值增值，包括經濟效益的增值和效益的增值。2、重要性。是指選擇的審計項目涉及金額較大、資金的性質重要或對當?shù)亟洕�和社會影響較大。如政府公共財政投資的重點部分、重點行業(yè)、重點項目；社會公眾關注的熱門，重點領域或項目。3、可行性。是指確定審計項目時要考慮審計機關是否力所能及、審計經費保障、審計職員數(shù)目、質量是否與審計項目規(guī)模的大小、難易程度相匹配；被審計單位對審計評價標準認同程度和對效益審計的理解程度。在審計項目確定和選擇上我們要防止出現(xiàn)兩種現(xiàn)象：一是事先不確定效益審計項目，錯把被審計單位當作效益審計對象。嚴格地說被審計單位只是被審計對象的限定語、而非被審計對象，被審計對象是效益審計的項目。二是對效益審計項目的增值性、重要性、可行性未進行評估和分析，使審計不僅具有較大的盲目性和一定的風險性，還造成審計資源的浪費�！　。ǘ�）以治理為切進點。從治理進手、以治理為切進點是開展效益審計的內在要求。效益審計關注的是效益。我們可以假定良好的治理可能會降低本錢、進步效益，但我們不可以假設治理不善能夠降低本錢、進步效益？因此關注效益必須關注治理，而關注治理的終極目的是關注效益。當前公共資源治理和使用存在的主要題目是損失浪費嚴重和國有資產的流失，而造成這些題目的根源就在于缺乏有效的治理。審計職員對治理進行審計，發(fā)現(xiàn)治理方面存在的題目并促進被審計單位改進治理，減少損失浪費，進步資源的使用效益，這就將審計監(jiān)視的關口前移，貫徹標本兼治，從源頭上降低損失浪費發(fā)生的可能性。從治理進手要對被審計單位的治理體制、治理機制、治理制度、治理程序、組織治理結構的健全性、執(zhí)行性和有效性進行測評，找出治理的關鍵點和控制缺陷，分析治理缺陷對經濟性、效任性和效果性的影響，借以進一步確定效益審計的具體目標、重點范圍和方式。　�。ㄈ�）以本錢、效益為主線。由于資金的性質不同、項目不同，進步效益的途徑多種多樣，但殊途同回，回納起來不過乎兩個方面：一是降低消耗、降低本錢，二是進步質量、進步效益。審計作用于這兩個方面應該就是效益審計，效益審計就是對本錢與效益關系的比較與分析。因此，效益審計必須以降低本錢、進步效益為主線即通過審計要尋找在本錢用度既定的情況下進步質量和效益、或者在質量效益既定的情況下降低本錢和用度的途徑。如解決大學生本錢過高與社會回報過低的矛盾有三種途徑：一是降低教育本錢；二是進步教育質量；三是既降低教育本錢又進步教育質量。本文中的“本錢”、“效益”概念，不是通常意義上的狹義含義，而是廣義的。“本錢”意指實際承擔的各種代價，“效益”指實際取得的各種成果。這些代價和成果既包括經濟因素，又包括社會文化和環(huán)境因素。　�。ㄋ模┮浴叭鼸”為核心。被審計單位治理和使用公共資源的有效性涉及到“本錢”、“投進”、“產出”、“效果”四個環(huán)節(jié)，這四個環(huán)節(jié)構成了效益審計的三個層面：一是經濟性審計。所謂經濟性審計是審查被審計單位從事一項活動并使其達到合格質量條件下是否實現(xiàn)了資源（本錢）耗費最小化，它所關注的是以較低的本錢獲得同等質量的資源。二是效任性審計。所謂效任性審計是審查被審計單位是否實現(xiàn)了在既定產出條件下的投進最小化或者說在既定投進條件下的產出最大化。三是效果性審計。所謂效果性審計是審查被審計單位目標實現(xiàn)的程度和從事一項活動時期看取得的成果與實際取得的成果之間的關系，效果性審計主要關注的是一個項目投資后是否實現(xiàn)了目標。當然，效益審計還包括其它一些內容，但“三E”無疑是效益審計的核心內容。世界審計組織審計準則將效益審計定義為：對被審計單位在履行職責時利用資源的經濟性、效任性、效果性進行的審計。這也明確指出效益審計的基本內容就是經濟性、效任性和效果性。　�。ㄎ澹┮越沂緭p失浪費為重點。節(jié)約就是效益，節(jié)約的對立面是損失浪費，損失浪費是影響效益的主要題目，甚至有些損失浪費現(xiàn)象比違法違規(guī)結果對效益的影響還嚴重。效益審計的層面很多，但要從最明顯、見效最快的項目做起。當前效益審計要解決的最突出題目是損失浪費，然后逐步擴展到更深的層面。在效益審計中審計職員要重點揭示以下幾種形式的損失浪費：一是技術性損失浪費，由于生產技術落后、治理水平低而造成資源配置不公道、資源浪費大、本錢高；二是文化性（觀念性）損失浪費，由于生活觀念、工作觀念落后、不會算賬、不會過日子、大手大腳、揮霍浪費，如形形色色的形象工程、政績工程、面子工程造成的資源浪費；三是制度性損失浪費，由于某些制度、特別決策制度不完善、不公道、不到位，導致很多不該辦的事辦了、不該花的錢花了。

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