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審計制度的信譽基礎(chǔ)
一、引言：由補充審計引發(fā)的思考2001年12月31日，證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于A股公司做好補充審計工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報送材料申請在證券市場在籌資的A股公司，其最近一個完整年度的財務(wù)報告應(yīng)進行補充審計，最近一年期的財務(wù)報告應(yīng)分別經(jīng)國內(nèi)、國際會計師事務(wù)所審閱，中期法定財務(wù)報告需經(jīng)國內(nèi)會計師事務(wù)所審計的公司，也需要提供國際會計事務(wù)所審計的同期補充審計財務(wù)報告。"
證監(jiān)會頒布這一通知，在我國審計界、會計界引起了很大的爭議。上海國家會計學(xué)院主辦的網(wǎng)站進行的一項調(diào)查顯示，截止1月12日晚在被調(diào)查者中，支持占20.84%、反對占63.59%、觀看占15.57%。另據(jù)中華財會網(wǎng)報道: 這一規(guī)定出臺使國內(nèi)的會計事務(wù)所寢食難安，在經(jīng)歷了2001年前所未有的***后，國內(nèi)所又將因這一規(guī)定再遭重創(chuàng)。以上海立信長江會計事務(wù)所為代表的一批國內(nèi)的優(yōu)秀的業(yè)內(nèi)人士呼吁一個公平的競爭環(huán)境。一些上市公司以為補充審計為審計為此兩次買單，將加至公司的審計用度。在證券時報《補充審計給市場帶來幾絲熱意》的文章中，又以為這一規(guī)定將加強監(jiān)管，對廣大投資者帶來利益。然而更多的是對國外事務(wù)所的補充審計表示懷疑態(tài)度。
中國證監(jiān)會為什么要規(guī)定類上市公司審計業(yè)務(wù)必須由境外的會計師事務(wù)所審計，而且規(guī)定符合要求的五大會計師事務(wù)所�？赡苡腥藭f，境外的會計師事務(wù)所獨立性好。那為什么非要選擇五大，而不是境外的其他事務(wù)所。而且，中國的會計師事務(wù)所經(jīng)過脫鉤改制，以及上市公司審計資格認(rèn)定等一系列的改革，其獨立性已經(jīng)有了很大的進步。我以為，中國證監(jiān)會之所以選擇五大，是在于五大會計師事務(wù)所在審計領(lǐng)域的信譽。他們的審計是建立在信譽的基礎(chǔ)上的。一旦他們違反審計的制度，做出非公允的審計報告，他們所付的本錢比國內(nèi)的事務(wù)所的本錢更高。正是由于這個原因，五大比一般的國內(nèi)會計事務(wù)所更講信譽。假如說審計是維持資本市場有效運行的基礎(chǔ)，那么信譽就是審計制度的基礎(chǔ)
二、審計制度與審計合約
的一個最重要的特征是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離。投資人要對一個公司投資的條件是投資能給他帶來收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據(jù)公司的經(jīng)營業(yè)績來判定。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是盡大部分所有者都不參加公司的經(jīng)營活動。那他如何相信經(jīng)營者所取得的經(jīng)營業(yè)績？這就需要有一個獨立與所有者與經(jīng)營者的第三人，就是注冊會計師對經(jīng)營者的經(jīng)營治理活動進行監(jiān)視，并對其所取得經(jīng)營成果進行審計。只有經(jīng)過注冊會計師的審計，所有者才能相信經(jīng)營者真正很好的履行了自己的責(zé)任，公司的財務(wù)報表是真實有效的。，這就需要有一個審計制度來規(guī)范這一行為，我國的審計法規(guī)與審計準(zhǔn)則共同構(gòu)建了我國的審計制度。
然而在現(xiàn)實的中，任何一個審計制度都是不完備的。由于我們不能預(yù)計將來所有可能出現(xiàn)的情況。即使能夠預(yù)料一些未來的情況，要將可預(yù)料的情況全部編進審計準(zhǔn)則也不現(xiàn)實。這樣做本錢過高而且將使審計準(zhǔn)則過于繁瑣。這就給注冊會計師在審計的時候有了一定的空間，靈活運用準(zhǔn)則以做出公允的審計。而對于一些會計信息的審計，即使它完全符合審計準(zhǔn)則，也有可能未公允的表達了公司的經(jīng)營狀況。這就要求我們注冊會計師的審計必須建立在誠信的基礎(chǔ)上，對于一些未違反會計準(zhǔn)則及審計準(zhǔn)則但又未公允的反映公司經(jīng)營狀況的信息表露出來，來真正進步我國資本市場信息的質(zhì)量。
三、重復(fù)博弈與審計信譽
為了說明信譽在審計制度起作用這一，我們可以構(gòu)造一個簡單的博弈模型。假定模型之中有兩個當(dāng)事人，一個是會計事務(wù)所，一個投資人。博弈可分為兩個階段，在博弈的第一個階段之中，投資人可以相信會計事務(wù)所的審計，也可以不相信會計事務(wù)所的審計。假如投資人不相信會計事務(wù)所，那么會計事務(wù)所將不會得到審計業(yè)務(wù)，博弈結(jié)束，雙方都得不到收益，各自的收益都為0。假如投資人選擇信任會計事務(wù)所，那么博弈將進進第二階段，此時由會計事務(wù)所進行決策。會計事務(wù)所可以選擇老實，也可以選擇作假。假如會計事務(wù)所選擇老實，雙方各得到6單位的收進；假如選擇欺騙，將得到10單位的收進。對于這么一個博弈模型，我們可以用下面的博弈矩陣表示：
誠 實 作 假
信任 （6 ，6） （-5，10）
不信任 （0 ，0）�。�0 ，0）
我們對這一博弈模型進行推理以求出它的納什均衡。給定投資人選擇信任的條件下，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何選擇呢？假如會計事務(wù)所選擇老實，那么它能得到6單位的收益，假如選擇作假，得到10單位的收益，所以理性的會計事務(wù)所將選擇作假�；氐讲┺牡牡谝浑A段，假如投資人知道會計事務(wù)所會選擇作假，他選擇信任將得到-5單位的收益，而選擇不信任得到0單位的收益.所以，投資人的終極選擇將是不信任。那么我們得到一個納什均衡：股民選擇不信任，會計事務(wù)所選擇作假。
這是一個一次博弈下場產(chǎn)生的結(jié)果，假如我們將這個博弈重復(fù)進行。假定每次博弈后還可以以a的概率進行再次博弈。投資人將選擇信任會計事務(wù)所，只要會計事務(wù)所講信譽，投資人保持相信。會計事務(wù)所這次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么會計事務(wù)所將所有未來的收益的期看就是：6/（1-a）。只要a大于0.4會計事務(wù)所就會選擇老實。
這是理想狀態(tài)下的納什均衡，而在我國現(xiàn)在國內(nèi)的具體情況是會計事務(wù)所成立的時間并不長，重復(fù)博弈的次數(shù)也不夠多。從而導(dǎo)致一些會計事務(wù)所只關(guān)心眼前利益而選擇作假，而且目前國內(nèi)作假的本錢并不高，有時甚至超過其選擇老實時得到的收益。蜀都與PT紅光，中天勤與銀廣廈事件的發(fā)生就是說明了這一點。相反，國外的會計師事務(wù)所，比如五大都由上百年的，他們經(jīng)過了很長期的博弈。作為一個理性的主體，他將選擇老實，由于這將給他帶來更大的收益。這是其長期博弈得到的結(jié)果。它假如要作假，那么必須有足夠的收益才能使其鋌而走險。安達信之所以為安然事件作假，是由于它為安然作了咨詢。作為全球500強排名前十的公司，安達信從中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨額利益的驅(qū)動，才導(dǎo)致其作假的產(chǎn)生。然而在我國國內(nèi)，上市公司的規(guī)模還十分有限，并不支付起五大為其作假用度，五大也不會由于眼前的小利益而放棄長期的利益。還有一點，五大作假的本錢與國內(nèi)的會計事務(wù)所也不相同，它作假的本錢遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國內(nèi)的會計事務(wù)所。因此它比國內(nèi)的會計事務(wù)所更講信譽，審計制度是建立在信譽基礎(chǔ)上的。
四、證券市場與作為信譽載體的會計師事務(wù)所
在證券市場建立之前，的所有者一般都是十分有限的。企業(yè)的形式主要是個人所有制或是合伙制。所有者之間都是相互了解的，是人和形式的企業(yè)。所有者對公司的經(jīng)營情況都比較了解。直到有限責(zé)任公司的出現(xiàn)，所有者還是有限的，也只是人和資和公司。由于此時經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離，就需要注冊會計師的審計。但是此時，所有者對自己選擇的經(jīng)營者還是有一定的了解。證券市場建立后，投資人人數(shù)就沒有限制，所有者與經(jīng)營者就完全相互分離。所有者如何相信經(jīng)營者，那就需要一個信譽的載體：注冊會計師。
公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，由于經(jīng)營者一般任期是有限的。經(jīng)營者可能在任期為了完成任務(wù)或是獲取利益，可能會有作假的行為。對他來說他的作假本錢并不高，只要在任期內(nèi)作假不被發(fā)現(xiàn)，就可以達到它的目的。而投資者由于這種情況的存在，對證券市場中的各種信息的真實性都要表示懷疑。這樣就必須有一個市場信譽的載體的出現(xiàn)，這個信譽載體就是會計事務(wù)所。由于信譽是會計事務(wù)所存在的條件，假如作為市場中介機構(gòu)的會計事務(wù)所失往信譽，那么投資者對會計事務(wù)所就會失往信心。會計師碌碌無為證券市場的信譽載體就必須講信譽。假如注冊會計師顧眼前利益而不講信譽，那么他所在的會計事務(wù)所可能由于它的行為而導(dǎo)致信任危機，甚至導(dǎo)致事務(wù)所的破產(chǎn)。一旦作為信譽載體的會計事務(wù)所不講信譽，那么資本市場將無情的將其拋棄，安達信的例子就充分的說明了這一點。
安達信的信譽危機產(chǎn)生以后，它就難以在審計界立足。據(jù)3月22日《上海證券報》報道，2002年3月21日，安達信香港和內(nèi)地合伙人公布將旗下業(yè)務(wù)加進普華永道。眾所周知3、4月份是年報審計的關(guān)鍵時刻，眾多的上市公司的年報將在這一時間內(nèi)完成審計工作。此時美國安達信由于安然事件被啟用司法程序，可能面臨破產(chǎn)�？偛课挥谌鹗康陌策_信國際，根據(jù)瑞士的制度，采取了一種特有的公司結(jié)構(gòu)"society cooperative"。根據(jù)這一結(jié)構(gòu)，安達信國際與各個會員公司的關(guān)系并非人們通常理解的母公司與子公司的關(guān)系，也不像是合伙人公司，而更像一個協(xié)調(diào)性實體公司－－由全球會員公司組成一個疏松的。每個會員公司都與安達信國際簽署會員協(xié)議，得以共享基礎(chǔ)設(shè)施和分?jǐn)傊卫肀惧X，但是當(dāng)某個會員面臨破產(chǎn)風(fēng)險時其它會員卻可以自動脫離這個網(wǎng)絡(luò)。換句話說，并安達信非一家單一，很多合伙公司可以決定自己的命運。美國安達信的安然事件并不會使香港和大陸的安達信有破產(chǎn)的危險。但是為什么香港和大陸安達信要與普華永道合并。假如我們用審計制度的信譽基礎(chǔ)這一觀點，這種現(xiàn)象就不難解釋。大陸和香港的安達信，由于美國安達信的安然事件，它的信譽受到質(zhì)疑。它只有進行合并，才能穩(wěn)定軍心，消除客戶的疑團。由于很多客戶的董事會最近都要決定聘請審計公司。在安達信（香港）公布與"普華永道"合并之后，以期借助普華永道德信譽繼續(xù)進行審計工作。在實質(zhì)上審計工作還是由原來的職員繼續(xù)完成，獨立性與其他各種條件也沒有變化。為什么非的如此，唯一的解釋就是審計是建立在信譽的基礎(chǔ)上的。失往信譽，審計制度將無從立足。
五、審計信譽與事務(wù)所的組織形式
會計師事務(wù)所的組織形式主要有下面三種："有限責(zé)任制、合伙制、有限責(zé)任合伙制。會計事務(wù)所的有限責(zé)任制，是指兩位或兩位以上的注冊會計師組成的有限責(zé)任公司，公司以所有財產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任。在有限責(zé)任制的情況下，注冊會計師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以注冊會計師不講信譽的本錢很低。我國現(xiàn)在90%以上的會計事務(wù)所采取了這一方式，從而導(dǎo)致作假可能性的大大增加。
根據(jù)會計學(xué)的定義，會計師事務(wù)所的合伙制，是指由兩位或兩位以上的注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產(chǎn)對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。合伙制無窮連帶責(zé)任的威懾力，使得事務(wù)所有強大的動力往講信譽，一旦某個合伙人有不講信譽的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強烈的排斥；同時由于合伙制的無窮連帶責(zé)任，因?qū)徲媹蟾媸嵍軗p的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)視事務(wù)所的外部威懾氣力。在這種情況下是注冊會計師不得不講信譽。有限責(zé)任合伙制，是指事務(wù)所以全額資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無窮責(zé)任，合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。在有限合伙制的情況下，注冊會計師對自己的執(zhí)業(yè)行為要很講信譽，一旦違反就會使自己承擔(dān)無窮責(zé)任。它與無窮合伙制的區(qū)別在于，合伙人個人的執(zhí)業(yè)行為雖使合伙企業(yè)承擔(dān)了有限責(zé)任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負(fù)無窮責(zé)任。到1995年底，當(dāng)時的六大國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構(gòu)全部轉(zhuǎn)而實行了有限責(zé)任合伙制。
我們可以看一下中天勤作假后的本錢與安達信作假后情況的比較就可以發(fā)現(xiàn)有限責(zé)任制與合伙制之間的區(qū)別。在美國的安然事件中，美國審計治理部分并未以行政手段將安達信從市場上一腳踢出，而是啟動司法程序進行調(diào)查，一旦有了確鑿證據(jù)，就要它對投資者的損失進行賠償，假如其財務(wù)能力不足以支付賠償金，那就破產(chǎn)好了，以市場機制將它開除；假如它出得起賠償金，當(dāng)然可以答應(yīng)它在市場上繼續(xù)生存，這一切都應(yīng)當(dāng)由法律來決定。對于安然投資人可以通過司法程序向安達信索賠。而中國的會計事務(wù)所造假事件，我們就以最近的中天勤與銀廣廈這一案例為例。對于中天勤的處罰，財政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠(yuǎn)揚的中天勤會計師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照，兩名簽字注冊會計師僅僅受到吊銷營業(yè)執(zhí)照的處罰。中天勤的執(zhí)照吊銷后，原有的注冊會計師改換事務(wù)所之后能夠依然能夠繼續(xù)他們的注冊會計師的審計工作。由于其是有限責(zé)任的會計事務(wù)所，對銀廣夏案的受害者來說，有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的賠償責(zé)任是非常有限的，由于事務(wù)所的家當(dāng)早已不復(fù)存在。
審計的信譽與事務(wù)所的形式有密切的關(guān)系。合伙制的會計事務(wù)所作假的本錢最高，最講信譽。有限合伙的會計事務(wù)所作假的本錢對作假者的本錢高，從而執(zhí)業(yè)者也講信譽。但其他合伙人只負(fù)有限責(zé)任，保護了他們的正當(dāng)權(quán)力，實現(xiàn)在國外采取最多的方式。而有限責(zé)任公司作假承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以最不講信譽。
六、審計制度的基礎(chǔ)與信譽基礎(chǔ)
審計制度是建立在法律與信譽的雙重基礎(chǔ)上的，兩者是密不可分的。假如審計制度沒有法律作保障，而單憑注冊會計師的信譽來執(zhí)行，那結(jié)果是可想而知。反之，在一個大家都不講信譽的，法院的判決得不到很好的執(zhí)行，那么審計制度法律基礎(chǔ)起的作用也將是十分有限的。審計制度的法律基礎(chǔ)與信譽基礎(chǔ)即有替換的一面，也有互補的一面。就其替換信而言，假如注冊會計師更講信譽，審計后的報表可信度越高，那么審計制度法律規(guī)定就越不需要。相反，假如審計制度法律基礎(chǔ)越健全，作假的可能性就越小，信譽起的作用就小。就其互補性而言，審計制度法律基礎(chǔ)越健全，處罰越嚴(yán)厲，注冊會計師可進行操縱的空間就越小，作假的本錢就越高，注冊會計師就會更講信譽。同時人和審計制度的法律規(guī)定都是不健全的，一些會計事項的審計即使遵守了審計制度，但還是要有注冊會計師的以信譽作保證，做出公允的報告。只有在一個講信譽的環(huán)境中，審計制度法律基礎(chǔ)才能真正的起作用
審計制度是建立在信譽基礎(chǔ)上，但會計事務(wù)所對信譽的重視程度與社會的信譽環(huán)境有關(guān)。假如上市公司請了信譽好的會計公司進行審計，其會計信息的質(zhì)量比請信譽較差的會計師事務(wù)所要高。按理，公司的股價應(yīng)該有反映。然而，在我們現(xiàn)有的證券市場上，股東對于會計信息質(zhì)量并不看重，對于審計的質(zhì)量以及會計事務(wù)所的信譽更是漠不關(guān)心。上市公司對于審計的質(zhì)量要求不高，只以能夠發(fā)布年報為目的。一些上市公司由于會計資料虛假在一年內(nèi)更換了幾次會計事務(wù)所，最后由一比較不講信譽的會計事務(wù)所做了審計。更有一些公司即使被會計事務(wù)所出具保存意見的審計報告，它們的股價并沒有產(chǎn)生下跌的情況。恰恰相反由于虛假會計信息的表露反而上升。假如在一個大多上市公司都不講信譽的情況下，不講信譽幾乎成為大家的默認(rèn)準(zhǔn)則。而且現(xiàn)在的會計事務(wù)所審計競爭世風(fēng)激烈，假如事務(wù)所堅守它的信譽，那就可能意味著客戶的流失。那么會計事務(wù)所一定要堅持它的信譽，它的本錢就會十分的大。在這么一個環(huán)境下，要求上市公司及會計事務(wù)所講信譽就很難。審計制度的信譽基礎(chǔ)如同無本之源，難以建立。
七、結(jié)論：審計制度的信譽及信譽的市場選擇
審計制度是建立在信譽的基礎(chǔ)上的，離開信譽我們就無審計制度可言。然而對于會計事務(wù)所是否有信譽，我們必須由市場來選擇。經(jīng)過十一年的，我國的股市逐步的走向成熟。固然現(xiàn)有的信譽環(huán)境還不是很理想，但是仍然有注重信譽的上市公司及會計事務(wù)所。對于這些事務(wù)所必須經(jīng)過實踐的檢驗才能知道。中國證監(jiān)會也漸漸意識到了并不能由政府通過行政手段來規(guī)定會計事務(wù)所的信譽。在2002/3/1日發(fā)布的就2002年A股公司進行補充審計試點工作的有關(guān)發(fā)出通知,對于一次發(fā)行量超過3億（含3億）股的公司以及國家有關(guān)部分或中國證監(jiān)會另有要求的公司A股進行補充審計的試點工作。執(zhí)行補充審計試點的會計師事務(wù)所是指獲得中國證監(jiān)會和財政部特別許可的具備從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所。執(zhí)行補充審計試點的會計師事務(wù)所要具備以下基本條件：專業(yè)水準(zhǔn)高，職業(yè)道德好，業(yè)務(wù)能力強，對中國會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則比較熟悉。執(zhí)行補充審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，不得執(zhí)行同一家上市公司的法定審計業(yè)務(wù)。其中提到了職業(yè)道德的要求，這就要求進行補充審計的會計事務(wù)所必須有很好的信譽。這樣就使國內(nèi)外有實力、有信譽的會計事務(wù)所通過市場競爭取得上風(fēng)。并通過對進一步向國外的會計師事務(wù)所開放我國的審計市場。讓我國的審計真正的建立在信譽的基礎(chǔ)上，這對于進步我國資本市場信息質(zhì)量，完善我國資本市場是十分必要的。
建立一個好的審計制度，關(guān)鍵是由一個好的信譽基礎(chǔ)。在我國的證券市場上，首先應(yīng)該引導(dǎo)大家取信譽，建立一個好的信譽環(huán)境。讓那些取信譽的上市公司及事務(wù)所有更多的利益，有真正的競爭上風(fēng)。而對于那些作假的會計事務(wù)所的懲罰必須嚴(yán)厲，真正的讓作假者無處可逃。讓我國的審計制度真正的建立在信譽基礎(chǔ)之上。假如沒有信譽基礎(chǔ)，審計能起的作用是十分有限的。
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