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關(guān)于內(nèi)部治理審計的外部化題目
傳統(tǒng)觀點以為，內(nèi)部審計的存在有兩個基本條件：一是功能和目的條件，指內(nèi)部審計旨在為組織的治理當局服務(wù)；二是組織和主體條件，指內(nèi)部審計業(yè)務(wù)系指由組織內(nèi)部的有關(guān)人士進行的自我審查。當人們夸大第二個條件時，組織的內(nèi)部審計師成為當然的審計主體，但當人們夸大第一個條件時，內(nèi)部審計就只是個范圍性概念，內(nèi)部審計師也就不是當然的審計主體，由于組織外部的注冊師也可以達到內(nèi)部審計的目的，也可成為內(nèi)部審計刀幣。于是為治理當局服務(wù)，幫助治理當局更好地履行受托治理責任的治理審計就可分為兩種：一種是審計主體為組織內(nèi)部審計師的治理審計；另一種是審計主體為外部注冊會計師的治理審計。�。ㄒ唬�
地看：內(nèi)部審計是由財務(wù)審計到治理審計，更進一步地是從服務(wù)于治理當局的治理審計發(fā)展到對治理進行審查的治理審計。在內(nèi)部審計領(lǐng)域倡導由外部注冊會計師進行的治理審計，需要具備兩方面的條件：一個是注冊會計師自身的素質(zhì)，另一個是組織方面的條件。
先看注冊會計師從事治理審計的勝任能力。
治理審計是治理的智囊系統(tǒng)，它要對整個公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和計劃的制定、執(zhí)行、控制及程序等進行評估，并提出建設(shè)性的建議。因此，治理審計師必須是練習有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，都受過正規(guī)的練習，并經(jīng)過，所以在專業(yè)能力上多強于內(nèi)部審計師，這是導致注冊會計師涉足治理審計領(lǐng)域的重要因素；同時，注冊會計師多具有較強的觀察能力和能力，這樣，即便在某項治理審計業(yè)務(wù)上缺乏某種治理技能，也可利用以往接受培訓所學的審計專業(yè)知識和業(yè)務(wù)知識，使其具有執(zhí)業(yè)治理審計的能力；再者，由注冊會計師執(zhí)行治理審計是一個全新的概念，現(xiàn)在雖有一些執(zhí)業(yè)指南，但注冊會計師仍可利用財務(wù)審計的一些概念和原則，并兼及利用與治理審計相關(guān)的某些領(lǐng)域的概念和原則，來完成治理審計業(yè)務(wù)；最后，注冊會計師在治理咨詢服務(wù)方面的實踐，大大進步了自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和從事治理審計的能力。
由注冊會計師從事內(nèi)部治理審計可以節(jié)省本錢，進步效率。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（11A）對美國、加拿大一些公司經(jīng)理選聘外部注冊會計師從事內(nèi)部審計的動因進行了調(diào)查，結(jié)果表明“節(jié)省審計本錢”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個動因是：“進步內(nèi)部審計質(zhì)量”（美17％，加33％）：“替換分歧格的內(nèi)部審計師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊會計師的能力”（美13％，加5％）。正像審計上很難將內(nèi)部會計控制和內(nèi)部治理控制劃分清楚一樣，在一個組織里也很難將財務(wù)事項和非財務(wù)事項劃分清楚；不論是審查治理的哪個方面，都離不開財務(wù)會計信息。注冊會計師正在從事財務(wù)報表審計，讓其充任治理審計師，他可以根據(jù)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的需要，利用在各地的分支機構(gòu)和固有渠道，公道地配置資源，從而避免了內(nèi)外部審計職員的重復勞動，節(jié)省了審計本錢，進步了審計效率。再者，注冊會計師對一個組織同時進行外部財務(wù)審計和內(nèi)部治理審計，可以形成相互制約、相互監(jiān)視的機制，從而加大審計深度，降低審計風險，進步審計效果。
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注冊會計師有能力從事治理審計，只是一個必要條件，只有當組織方面的條件也具備之后，內(nèi)部治理審計外部化才能成為現(xiàn)實。早在20世紀60年代就倡導治理審計的約瑟夫·多德韋爾對此作過的分析：
為了對付的增長和技術(shù)的進步，企業(yè)的規(guī)模在不斷地增大，企業(yè)的經(jīng)營也日趨多角化和復雜化，此時就必須在治理當局和各業(yè)務(wù)部分及控制部分之間鑄造一個新的鏈條；在快速的企業(yè)增長、競爭及邊際利潤的下，最高治理當局不得不將權(quán)力下放給更廣的經(jīng)營領(lǐng)域，首先是下放給中層治理部分，然后再下放給下級治理部分和治理職員，于是就產(chǎn)生了另一級次的授權(quán)機構(gòu)；這樣，每一次新的授權(quán)就建立起一個經(jīng)營鏈條，其完整性決定著整個公司的效率和獲利能力；授予的權(quán)力和責任，沒有實體，只有控制的外表，而治理當局恰不能提供公道的報告制度來評價業(yè)務(wù)治理控制的存在性和適應(yīng)性，但不評價這些業(yè)務(wù)控制又行不通，由于它們對治理當局的業(yè)務(wù)計劃、項目及方針都是至關(guān)重要的；更重要的是，假如不進行連續(xù)的、客觀的評價就會在治理當局和責任人之間形成一個信息真空，從而導致控制失效。于是治理當局和客戶就求助于注冊會計師職業(yè)界來幫助評價和解決業(yè)務(wù)領(lǐng)域存在的，注冊會計師拓展其服務(wù)范圍的機會到來了。
由于注冊會計師不管在何種情況下都是財務(wù)報表的鑒證師和治理咨詢服務(wù)的咨詢師，所以，組織在決定是否聘任注冊會計師從事內(nèi)部治理審計之前，有關(guān)獨立性的題目就早已存在了。
（三）
讓注冊會計師從事服務(wù)于治理當局這一受托人的治理審計，正是回到了注冊會計師的本行上。歷史地看，注冊會計師的本行就是充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業(yè)能力來進行財務(wù)調(diào)查（6nancialmvestagation），其專業(yè)能力受到了公司內(nèi)外的高度評價，贏得了會計職業(yè)專家的地位。按照先驅(qū)會計史學家和會計思想家利特爾頓教授的觀點：19世紀90年代的注冊會計師主要從事財務(wù)調(diào)查，它是“服務(wù)于治理之審計”活動的主要形式。20世紀二三十年代是企業(yè)擴張吞并和會計職業(yè)崛起的，是服務(wù)于銀行投資決策的注冊會計師財務(wù)調(diào)查報告發(fā)揮重大作用的時代。阿瑟·安達森公司在追述其公司發(fā)展史的專集中明確地寫到：“公司提供的財務(wù)調(diào)查報告，除了反映財務(wù)與會計事項之外，還要揭示勞工關(guān)系、原材料利用、產(chǎn)品、市場、組織效率和企業(yè)遠景等情況。編寫財務(wù)調(diào)查報告的涉及企業(yè)的方針及其效果，研究治理當局執(zhí)行方針政策的情況�！边@種工作雖具有風險性，但由于深得投資銀行和其他企業(yè)的歡迎，故有助于建立會計公司的信譽。1929年的經(jīng)濟危機和金融危機，迅速削減了財務(wù)調(diào)查業(yè)務(wù)，但財務(wù)調(diào)查的某些技術(shù)已被公司的定期審計程序所吸納。
另一個國際性的公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個時期所創(chuàng)造的“建設(shè)性會計”同阿瑟·安達森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財務(wù)會計事項，而且要整個經(jīng)營過程，包括組織結(jié)構(gòu)、責任分派、實體資產(chǎn)布置、部分間的關(guān)系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶的治理當局提供改進治理的建議。
財務(wù)報表審計制度的確立，使注冊會計師在業(yè)務(wù)上為治理當局服務(wù)的職能同為外界利害關(guān)系人服務(wù)的職能逐漸相分離、相獨立，前者分化為內(nèi)部審計，后者分化為外部審計。正像IIA的“內(nèi)部審計師責任說明書”所討論的那樣，這樣分化出來的內(nèi)部審計，要適應(yīng)公司治理當局對擴展業(yè)務(wù)的各項要求，使其職能和目標也不斷地擴展。受內(nèi)部審計的強烈刺激，注冊會計師所從事的外部審計固然被置于傳統(tǒng)審計的位置，但現(xiàn)在也開始關(guān)心起治理審計了，這就迫使治理當局不僅在形式上而且要在實質(zhì)上再檢驗、再熟悉重新成為公司內(nèi)部顧問的注冊會計師的作用。
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由注冊會計師進行的內(nèi)部治理審計與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計不同，它以進步組織的效率和效果為宗旨來評判治理的業(yè)績及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托治理責任。因此，這種審計與其說是一種防護性審計，不如說是一種建設(shè)性審計、實質(zhì)性審計。倡導由注冊會計師進行的治理審計，并不意味著忽視傳統(tǒng)財務(wù)審計，實質(zhì)上傳統(tǒng)財務(wù)審計依然是基礎(chǔ)，治理審計是財務(wù)審計的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說：我們要永遠保持依靠財務(wù)審計這條生命線。
內(nèi)部審計外部化的進程隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展。美國內(nèi)部審計師協(xié)會的一項調(diào)查表明，美國和加拿大按數(shù)目的內(nèi)部審計外部化的均勻比例分別為21.5％、31.5％；內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外部化的均勻比例分別為10.5％、9.6％。美國內(nèi)部審計外部化程度比較高的幾大行業(yè)是（按企業(yè)比例計算）：感光材料業(yè)達60％；石油自然氣業(yè)、業(yè)、汽車業(yè)分別達50％；化、采礦業(yè)分別達42.9％；農(nóng)林漁業(yè)達41.2％；通訊業(yè)達38.1％；食品加產(chǎn)業(yè)達37％。有些行業(yè)盡管從企業(yè)比例看內(nèi)部審計外部化的程度比較低，但從業(yè)務(wù)比例看其內(nèi)部審計外部化的程度還是比較高的，例如建筑業(yè)達32.5％；木材加產(chǎn)業(yè)達30％；證券期貨業(yè)達20％；衛(wèi)生事業(yè)達21％；批發(fā)零售業(yè)達14.9％。調(diào)查數(shù)據(jù)還顯示：人們希看房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、信息業(yè)、汽車業(yè)、航空業(yè)、化產(chǎn)業(yè)、電子業(yè)、鋼鐵業(yè)、橡膠業(yè)、農(nóng)林漁業(yè)等行業(yè)內(nèi)部審計外部化的企業(yè)比例達50％以上。
有人擔心：由注冊會計師從事如此大量的內(nèi)部審計，從形式獨立的觀點往考察，會注冊會計師審查財務(wù)報表的獨立性。但幾十年來，注冊會計師在從事查賬業(yè)務(wù)的同時，也一直在做治理咨詢服務(wù)，并且相安無事，未損害其獨立性，所以，注冊會計師從事內(nèi)部治理審計，在形式獨立性上也不會有，關(guān)鍵的關(guān)鍵是在實施內(nèi)部審計時應(yīng)當保持應(yīng)有的精神獨立。再者，在會計師事務(wù)所的內(nèi)部，外部查賬、治理咨詢服務(wù)、內(nèi)部治理審計分設(shè)不同的業(yè)務(wù)部分，所以，不能以為一家會計師事務(wù)所同一注冊會計師兼有各種各樣的業(yè)務(wù)。應(yīng)該說：查賬是作為查賬上的專家，咨詢是作為咨詢上的專家，內(nèi)部治理審計是作為內(nèi)部治理審計上的專家。于是得出的基本結(jié)論是：同一會計師事務(wù)所的各個內(nèi)設(shè)部分對同一客戶即使提供了不同的服務(wù)，也不會影響注冊會計師的獨立性。
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