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淺談會計計量模式的現實選擇
一、會計計量概述
會計計量是指用貨幣或其它量度單位計量各項經濟業務及其結果的過程。其特征是以數量關系來確定物品或事項之間的內在聯系，或將數額分配于具體事項。其關鍵是計量屬性的選擇和計量單位的確定。計量單位是指計量尺度的量度單位，我國會計法規定的“會計以人民幣為記賬本位幣”，說明我國財務會計計量單位是相對穩定的名義貨幣單位。計量屬性主要指要予以計量的某一會計要素的品質或方面，其存在可以選擇多方面，如歷史成本、重置成本可變現凈值、現值公允價值等。會計計量作為財務會計的一個重要環節，主要包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等方面的計量，并以資產計價和盈虧決定為核心。在會計實務中，會計計量應堅持三項基本質量標準：即同質性、證實性和一致性。實踐證明，會計計量與財務會計的目標密切相關，是現代會計發展動力之一。
二、會計計量的變革中會計觀念變革
歷史成本計量是傳統會計計量的核心，在強調收益計量收益且相對穩定的傳統會計環境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產經營責任履行情況的優勢而被廣泛推崇。然而，現代會計環境及信息需求者對會計信息的需求，自上世紀70年代以來發生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出；隨著世界經濟局勢的巨在變化，高新技術被大量的采用，信息技術的發展，大規模的企業聯合和兼并，以及衍生工具的不斷創新，加之會計信息使用者對會計信息決策的相關性及充分披露的要求越來越來高，歷史成本計量受到了嚴重挑戰。公允價值、未來現金流量現值等價值計量基礎可以隨著經濟環境的變化，及時反映資產價值的變化和風險，具有高度決策相關性，并且，能披露傳統會計所無法處理的自創商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產負債表更能體現企事業價值，提高了會計信息在經濟信息中的地位。因而打破了歷史成本法“一統天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。會計計量模式的變革，必然引起傳統會計觀念的變革。因此，會計理論的根本改善，將可能始于會計計量模式的變革。
1、可靠性與相關性的二難選擇
在傳統會計模式下，可靠性是最重要的會計信息質量要求。可靠性原則與歷史成本原則及穩健主義緊密相聯，反映了會計人員傳統的價值取向，即會計應以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據確鑿的，且排斥主觀的估計和預測，以降低會計報表使用者的財務風險，更進一步說是降低會計人員的職業風險。相關性就是會計信息所表現出的這種影響判斷和決策差別的能力�？煽啃院拖嚓P性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計信息質量特征，而相關性是面向未來的會計信息質量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關性的目的在于決策；相關性中的預測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預測性，再可靠的信息，其相關性也會大大削弱。
歷史成本計量是所有會計計量方法中最具可靠性的，而更具相關性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關性權衡的結果。首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經濟時代資產新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優勢——可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。
2、權責發生制的困惑
傳統會計的收入實現又稱收入確認規則，包括以下三項內容：交易和事項的發生，資產價值的可計量性，收益過程基本完成。但它們都不同程度地受到現代會計計量需求的沖擊。
（1）交易和事項的發生。傳統會計觀念認為，企業必須作為參與交易的一方，強調以商品和勞務的銷售作為確認營業收入的依據。然而，在現代經濟環境中，即使企業的經濟業務過去沒有實際發生，銷售業務沒有出現，價值計量仍可成為資產計量的工具。自創商譽的確認計量就不是以企業購并業務的發生為前提；衍生金融工具的初始計量依據僅是證明風險和報酬已經轉移給企業的合約，并不是實際的交易，其再計量的依據也不是實際交易，而是未實現的市場公允價值。因而，此項原則似乎受到了一定的動搖。
�。�2）資產價值的可計量性。權責發生制下的營業收入是一定時期內提供商品或勞務而流入企業的資產，假如資產的價值不能客觀地計量，那么就不應視為已經發生了營業收入。然而，在現代會計業務中，有許多未來現金流入的價值是不確定的，只能通過預測估算的方法確定其價值；可見，資產價值的可計量性作為收入實現標準又有一定的松動。
（3）收益過程基本完成。收入確認原則認為，在一般情況下，在一個經營周期或收益過程完成以后，營業收入才會全部實現。然而現實情況是：自創商譽、衍生金融工具和人力資源的計量都可以不考慮收益過程是否完成，通貨膨脹會計和衍生金融工具會計中持有利得的計價并不考慮其是否真正實現。傳統會計的費用配比原則認為：費用是產生營業收入所耕的資源。由此，費用確認與收入確認兩者是密切相關的，確認費用不能孤立地進行，不能與收入的發生分割開來。因此，費用的確認亦稱費用的配比，如果費用與收入沒有直接關聯，則須采用系統而合理的分攤方式確認，費用的這種分攤過程是傳統會計最重要的實務，卻也正是現代會計學家批評的重點。因為費用分配過程看似基于歷史成本，具有客觀性和可驗證性，然而主觀判斷和估計卻充斥其中，不論存貨計價、固定資產折舊，還是間接費用的分配，都存在多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個任意調節的過程。這也是歷史成本計價的可靠性倍受責難的地方。此外，由于知識和金融資產所帶來的未來現金流入或流出都是極不確定的，與之相對的收入、費用本身也具有不確定性，若將此費用勉強配比的話，就很難解釋企業的損益。倒不如干脆采用與權責發生制相對應的現金流動制，反而能避免人為的分配和估計。
3、穩健主義原則的弊端
穩健主義可以說是經理人員、審計人員、投資者和會計人員共同的“價值取向”。人們給其的定義是“會計人員要低估資產和收益，高估負債和損失”。穩健主義可以追溯倒中世紀托管人對其責任解脫所采取的策略，而穩健主義的最大批評是其在強調穩健的同時喪失了會計信息的可靠性和相關性，在會計計量領域最能顯示這種弊端。第一，在穩健主義原則下，人們只傾向確認或資產；只接受具有歷史成本的資產計量，而不接受對資產價值的預測和估計，忽視“能給企業帶來現金流入”這一資產的本質特征，只強調資產價值的可驗證性，因而將對企業會計信息使用者有巨大價值的會計信息拒絕于會計報告之外。第二，只反映不確定的收益。例如，對應收賬款的壞賬損失可以提取備抵資金，而對物價變動引起的資產持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，這種以犧牲會計數據的真實性為代價的穩健主義，在會計信息使用者對“充分揭示”和“重要性”原則要求甚高的今天，是不合時宜的，而且在穩健的背后潛藏著極大的投資決策風險。
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