淺議會計計量模式的變革

淺議會計計量模式的變革

摘要：隨著環境及有關利益各方對會計信息需求的變化，傳統的會計計量受到了嚴峻的挑戰。本文通過會計計量的、目標，闡述了會計計量由成本向公允價值變革的趨勢。　　會計計量是指根據被計量對象的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎和計量單位，確定應記錄項目金額的會計處理過程。會計計量由兩個主要因素構成：一是計量屬性，二是計量單位。計量屬性解決“計量什么”，而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么去計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的，計量屬性是內在的、根本的問題；計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而發生變化。作為財務會計的一個重要環節，會計計量的主要內容包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等，并以資產（負債往往可稱為負資產，而所有者權益為資產扣除負債后的剩余資產或凈資產）計價與盈虧決定為核心。其中，資產計價就要用貨幣數額來確定和表現各個資產項目的獲取、使用和結存；而損益決定則是指通過量化和比較來確定資源在使用過程中所發生的轉移、消耗或折耗同所產生結果之間的數量差。會計計量的目標，是在賬面上及時地反映實際價值的變動，使資產的賬面價值與實際價格始終保持一致。　　歷史成本計量是傳統會計計量的核心，歷史成本原則包括兩個內容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。按照歷史成本原則進行會計核算時，某項資產要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬后的賬面價值（歷史成本）在該資產存續期間內一般不作調整。在強調收益計量且相對穩定的傳統會計環境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產經營責任履行情況的優勢而被廣為推崇。然而，現代會計環境及信息需求者對會計信息的需求量，自20世紀70年代以來發生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出，隨著世界經濟局勢的巨大變化，高新技術被大量地采用、信息技術的發展，大規模的聯合和兼并，以及衍生工具的不斷創新，加之會計信息使用者對會計信息決策的相關性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計量受到了嚴峻挑戰。公允價值、未來現金流量現值等價值計量基礎，可以隨著經濟環境的變化，及時反映資產價值的變化和風險，具有高度決策相關性，并且能披露傳統會計所無法處理的自創商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產負債表更能體現企業價值，提高了會計信息在經濟信息系統中的地位，因而打破了歷史成本法“一統天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。本文擬從會計計量的質量要求談談從歷史成本到公允價值的發展趨勢。　　一、可靠性與相關性的兩難選擇　　在傳統會計模式下，可靠性是最重要的會計信息質量要求。所謂可靠性是指會計信息應如實表達所要反映的對象，一般由客觀性、可驗證性和中立性三個要素組成�？煽啃栽瓌t與歷史成本原則及穩健主義緊密相聯，反映了會計人員傳統的價值取向，即會計應以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據確鑿的，且排斥主觀的估計和預測，以降低會計報表使用者的財務風險，更進一步說就是降低會計人員的職業風險�！　�對于當今的投資者、債權人和其他會計信息使用者，會計信息要對決策有用，還必須能夠幫助用戶預測將來事項的結果，或者去證實和糾正預期的情況，從而具有決策的能力。相關性就是會計信息所表現出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時性、預測性和反饋價值三個要素組成�！　】煽啃院拖嚓P性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計信息質量特征，而相關性是面向未來的會計信息質量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關性的目的在于決策；相關性中的預測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預測性，再可靠的信息，其相關性也會大大削弱。正如葛家澍教授所說：“相關性是體現會計信息使用者需求的屬性，而可靠性則是體現財務會計固有特點的屬性。若從相關性衡量，顯示的往往是財務會計的缺陷，但從可靠性來衡量，似乎又成為財務會計信息的優勢�！薄　�歷史成本計量是所有會計計量中最具可靠性的，而更具相關性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關性權衡的結果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經濟資產新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優勢———可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。　　二、歷史成本原則只有在特定的歷史時期才適用　　歷史成本原則之所以在計量屬性中獨領風騷數百年，是與特定歷史時期的經濟發展狀況密不可分的。在前，社會進步緩慢，對經濟的推動作用不明顯，勞動生產率的提高也十分緩慢。勞動生產率提高的緩慢性，不但決定了商品的內在價值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價值變化也是緩慢的。二者共同作用的結果，使商品價格在一個相當長的時期內保持了相對穩定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似、合理的最佳計價模式�！　∪欢�事實上，勞動生產率從來就不是恒久不變的。從游牧到農耕經濟，再到經濟、知識經濟；從手工勞動到作坊勞動，再到工業化大生產、自動化生產，每一種變革都以勞動生產率的提高作為標志，每一種經濟內部都有勞動生產率量變的過程，只不過在不同的社會、不同的階段，勞動生產率提高的速度有差異而已。進入20世紀以來，創新對經濟發展的推動作用空前地顯現出來，社會勞動生產率的飛速進步，從根本上動搖了歷史成本計量屬性的基礎。因此關于各種新的計量屬性的大討論在20世紀延綿不絕也就不足為奇了。　　三、計量：從歷史成本到公允價值　　現行的會計準則規定在關聯方交易、非貨幣性交易、資產租賃交易等諸多交易中必須按規定采用公允價值。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值所下的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債結算的金額。”美、英等國的準則制定機構也對公允價值下了類似的定義，如美國財務會計準則委員會（FASB）所下的定義為：“在現時交易中，在非強制或非清算性銷售的情況下，當事人自愿據以買賣資產（承擔或結算負債）的金額。”公允價值強調公平交易，而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的，從而形成的交易價格應當是公允的。公允價值的確定在交易雙方熟悉市場情況的前提下，往往需要依靠諸如資產評估、證券評價等中介機構的專業判斷（估計），再由當事人做出最終決定。值得注意的是，歷史成本也可以說是過去（原始交易時日）的公允價值，但在會計報表時日（或入賬后的任何時日），公允價值不再是原始交易價格（歷史成本），而是要按報表時日的市價重新計量，所以，公允價值計量就包含了初始計量和后續計量。只是一般而言，公允價值是指公允的現時價值�！　≡谪攧諘�計中，計量屬性是指資產、負債等可用財務形式定量方面，即能用貨幣單位計量的方面。經濟交易或事項因可從多個方面予以貨幣定量而有不同的計量屬性。在會計理論界比較有代表性的，是美國財務會計準則委員會（FASB）在1984年發表的第5號財務會計概念公告“財務報表的確認與計量”中所表述的五種計量屬性：　　其一，歷史成本是會計計量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當價格變化較小時，它可用以提供相關、可靠而有用的會計信息，且信息成本較低；否則，在價格變動明顯時，相關信息的質量就會大大降低。　　其二，現行成本又稱重置成本或現實投入成本，是假定在某期取得相同或類似資產時將支出的現金數額或其他等值物。如：重新購置或制造同類新資產或具有相同生產能力的資產的市場價格或成本，其優點是：①可以避免在價格變動時虛計收益，能確切反映企業維護再生產能力所需生產耗費的補償；②期末財務報表提供以現行成本為基礎的現時信息，而非過去的歷史信息；③以現行成本與現行收入相配比具有邏輯上的統一性，可增強收入費用配比決定的收益的可比性與可靠性。其缺點則主要體現在現行成本確定的難度較大，會計信息的可靠性，用它不能消除貨幣、購買力變動的影響，財務報表項目之間將因此而缺乏可比性�！　∑淙�，現行市價又稱脫手價值，指在正常清算情況下，銷售資產時可望獲得的現金或其他等值物。其特點是：①在企業決定是否持有資產甚至是否持續經營時，可為其提供資產潛在變現價值（在此種狀態下是一種機會成本）這一重要信息；②可用于提供評估企業財務應變能力和變現價值的相關信息；③可用以對資本性支出項目（如固定資產）進行較客觀的評估，以消除費用攤配上的主觀隨意性。其缺點是：在理論上以變現價值進行計量，有悖于持續經營假設；不適應于對企業預期使用的資產（與變現價值無關）和某些不存在變現價值的資產或負債（如無形資產、專用設備或廠房等）進行計量；它未考慮一般購買力的變動，也不能消除通貨膨脹的影響�！　∑渌�，可實現凈值又稱預期脫手價值，是資產在正常經營過程中可帶來的未來現金流入或將要支付的現金流出。它考慮了資產能導致經營性收入或支出這一資源特征，但只適應于計劃未來銷售的資產或未來清償既定數額的負債，且未考慮貨幣的時間價值，因而其適應范圍無法囊括全部資產�！　∑湮澹�未來現金流量的現值又稱資本化價值，指資產在正常經營性使用中可望帶來未來現金流入的現值（或貼現值）減去為實現這一流入所需的現金流出的現值后的凈額，它考慮了現金流量的時間分布以及貨幣的時間價值等因素，在理論上較全面，但確定性差，且過程較為繁瑣，因而在實際中較少運用�！　∵@五種計量屬性各有優劣，但并不完全排斥，往往可以在會計計量時同時使用兩種或兩種以上屬性，以加大會計信息組合的有用性。計量屬性的選擇，應當從特定計量對象、計量和計量的目的出發。例如物價變動會計所要計量的對象，包括會計主體的經濟業務以及物價變動對這些經濟業務的影響。所要計量的內容，包括會計主體的一切資產、負債和所有者權益、收入、費用和利潤。計量的目的，是反映和消除物價變動對計量對象及計量內容的影響。由于計量對象和計量內容的復雜性，選擇單一的計量屬性有時不能夠達到計量的目的。因此，就需要恰當地結合、采用各種計量屬性。但盡管如此，企業仍必須有一個主要的或基本的計量屬性。一般說來，主要的或基本的計量屬性的選擇應當以物價變動對企業主要資產的影響程度以及企業主要資產的特點為依據。由此可以得出，歷史成本計量已難以保持其為單一計量模式的主導地位，歷史成本計量和公允價值計量并用的混合計量的多元模式已經是無可爭辯的現實�！　�應當指出的是，公允價值取代歷史成本成為21世紀的主要計量屬性，主要是由于對工具特別是衍生工具的計量需要。20世紀80年代初期，美國多家金融機構因從事衍生金融工具交易失敗陷入財務困境，但在此之前，建立在歷史成本計量模式上的會計報告顯示出“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況。安然事件引起美國和國際會計界的極大震動，IASC和FASB在開發金融工具會計準則的過程中，都確立了以公允價值計量所有金融工具的目標。　�。�　　[1]何紅渠，歐陽健康。論資產概念與資產計量的創新[J].財會月刊，2001，（4）�！　�[2]任世弛。歷史成本原則的基礎[J].財會月刊，2001，（6）。

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