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淺析資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)盈余管理的制約
摘要： 資產(chǎn)減值舊準(zhǔn)則在準(zhǔn)備提取和沖回方面,企業(yè)有很大的自我調(diào)節(jié)余地,這實(shí)際上給予了公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)。現(xiàn)行準(zhǔn)則有效防止了利用減值準(zhǔn)備來操縱利潤的手段。本文從內(nèi)因、外因及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理的博弈關(guān)系方面分析了現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)盈余管理的制約。
關(guān)鍵詞： 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則; 盈余管理; 制約
盈余管理通常是以會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷為依托的,而會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷又是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容。由于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性沖突的存在,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中必將允許管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用職業(yè)判斷,并且審計(jì)是有缺陷的,管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷也為盈余管理創(chuàng)造了機(jī)會(huì),即管理當(dāng)局就會(huì)選擇不能準(zhǔn)確反映其公司真實(shí)經(jīng)濟(jì)情形的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì),管理當(dāng)局以濫用“巨額沖銷”的方式來調(diào)整費(fèi)用、提前確認(rèn)收入,不切實(shí)際地計(jì)提準(zhǔn)備等,這些正威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取和沖回方面,企業(yè)有很大的自我調(diào)節(jié)余地,這實(shí)際上給予了公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)。資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理需要會(huì)計(jì)人員對會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇,并作出職業(yè)判斷,這就可能存在機(jī)會(huì)主義行為,選擇對公司有利的會(huì)計(jì)處理方法,資產(chǎn)減值就可能成為一種盈余管理的方法。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備,一經(jīng)提取以后年度不得轉(zhuǎn)回,有效防止了上市公司利用減值準(zhǔn)備一次虧夠,再重新轉(zhuǎn)回的利潤操縱手段,但現(xiàn)行準(zhǔn)則對于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具減值準(zhǔn)備仍可繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回,上市公司還可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,個(gè)別特殊壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤,然而與以往相比,其影響力有所減少,但實(shí)施手段可能更加隱蔽。
一、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)盈余管理行為的影響
現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在制定過程中充分考慮了企業(yè)通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀。所以它的頒布將會(huì)在某種程度上影響企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方式。
(一)現(xiàn)行準(zhǔn)則的詳細(xì)規(guī)定有利于壓縮企業(yè)操作利潤的空間
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有很多變化,將從以下幾個(gè)方面對企業(yè)通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為產(chǎn)生抑制。原準(zhǔn)則中,對減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要經(jīng)過大量的會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)和專業(yè)判斷,而不同的企業(yè)以及不同的會(huì)計(jì)人員對同一項(xiàng)資產(chǎn)所作出的判斷不可能完全一致,這樣就為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留出了很大的空間。現(xiàn)行準(zhǔn)則的制定注意到了這一點(diǎn),并采取了一定的防范措施。現(xiàn)行準(zhǔn)則中對于“資產(chǎn)組”的新規(guī)定就是一個(gè)例子。原準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)減值的規(guī)定沒有提出這個(gè)概念,這就勢必導(dǎo)致對單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計(jì)的企業(yè)在操作時(shí)遇到困難,進(jìn)而不同的企業(yè)采取不同的計(jì)提方式,難以達(dá)到統(tǒng)一。現(xiàn)行準(zhǔn)則中對此進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定,以“資產(chǎn)組”作為此類資產(chǎn)的計(jì)提基礎(chǔ),大大縮小了企業(yè)在這一方面對利潤做文章的空間。有關(guān)資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的規(guī)定有利于抑制盈余管理行為,這是對現(xiàn)行準(zhǔn)則的一個(gè)較大調(diào)整。在現(xiàn)行準(zhǔn)則制定以前,企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額沖回來調(diào)整當(dāng)期利潤是進(jìn)行盈余管理的一個(gè)主要方式。企業(yè)在某一年度對應(yīng)收賬款超常提取巨額壞賬準(zhǔn)備額,使得當(dāng)年利潤急劇下降,次年卻以債務(wù)重組等方式“成功收回”而大量沖回“壞賬準(zhǔn)備”,使次年的利潤突增以達(dá)到某種目的。現(xiàn)行準(zhǔn)則作出了一經(jīng)確認(rèn),不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定后,由于企業(yè)無法通過沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤,在計(jì)提時(shí)就會(huì)更加慎重,因此這條規(guī)定將有效抑制企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。
(二)現(xiàn)行準(zhǔn)則下企業(yè)的盈余管理空間透視
現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善了原準(zhǔn)則,在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用,但其還存在一定缺陷,這些缺陷仍然會(huì)給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。
1.資產(chǎn)減值確認(rèn)條件有的過于籠統(tǒng)。資產(chǎn)發(fā)生減值的情況千差萬別,準(zhǔn)則不可能列出判斷資產(chǎn)減值的所有跡象,所以對于準(zhǔn)則所列出的若干跡象來要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素,作出職業(yè)判斷,這就要求會(huì)計(jì)人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。從這些跡象本身來看,有的過于籠統(tǒng),比如判斷資產(chǎn)減值的第一個(gè)條件是市價(jià)的跌幅明顯高于預(yù)計(jì)的下跌,“明顯高于”的界限就需要依據(jù)企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境、法律、市場、技術(shù)的變化來判斷,資料十分不易取得,對于無市價(jià)的長期投資和短期投資怎樣處理,現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有作出明確規(guī)定。
2.資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)有的不夠明確。確認(rèn)條件只是列舉出可能發(fā)生減值的若干跡象,最終判斷資產(chǎn)是否減值要判斷其賬面價(jià)值是否低于可收回金額(成本是否低于可變現(xiàn)價(jià)值),按賬面價(jià)值(成本低于可收回金額(可變現(xiàn)凈值)部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以可收回金額(可變現(xiàn)凈值)是減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),它的確定非常重要。但現(xiàn)行準(zhǔn)則只給出了可收回金額的定義,資產(chǎn)的銷售價(jià)格和處置費(fèi)用沒有給出明確的定義。如何預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也沒有全面、系統(tǒng)地說明。這對某些可收回金額的計(jì)算難度大,不確定因素多的資產(chǎn)(如長期資產(chǎn))在實(shí)務(wù)操作上帶來很大困難。
3.控制盈余管理行為存在漏洞。雖然現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定了長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備“一經(jīng)確認(rèn),不能轉(zhuǎn)回”,但是企業(yè)仍然可以通過計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)低當(dāng)期利潤,減少期末存貨成本,這樣以后期間銷售成本就會(huì)偏低,從而使未來的利潤反彈。另外,在企業(yè)的高層管理人員發(fā)生更替或企業(yè)的盈利無法達(dá)到分紅計(jì)劃所規(guī)定的下限時(shí),一些企業(yè)仍然可以在某一會(huì)計(jì)年度一次性提取巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,使得企業(yè)一次性虧足。在以后的年份可以輕裝上陣,可以說現(xiàn)行準(zhǔn)則對這種形式的盈余管理行為抑制作用不大。這也從側(cè)面說明了現(xiàn)行準(zhǔn)則還是無法全面考慮到企業(yè)盈余管理的方方面面。從長遠(yuǎn)看,現(xiàn)行準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的實(shí)施將在一定程度上遏制企業(yè)利潤操縱。權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的主要項(xiàng)目,在舊準(zhǔn)則規(guī)范下由于對是否發(fā)生了減值、減值的金額到底有多少等方面的判斷存在很大的操縱空間,從而為企業(yè)操縱提供了途徑。因此,我國現(xiàn)行頒布的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將在很大程度上實(shí)現(xiàn)對現(xiàn)行準(zhǔn)則的修改和完善,起著對資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量、披露的規(guī)范性作用,能夠有效抑制現(xiàn)有企業(yè)一些通過資產(chǎn)減值政策進(jìn)行盈余管理的行為。但企業(yè)面臨的具體情況是復(fù)雜多樣的,針對不同企業(yè)的實(shí)際情況,現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定還略顯不足,在某些細(xì)節(jié)之處仍然存在著可操作不強(qiáng)的特點(diǎn),給盈余管理行為留下了一定的空間。
二、利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的內(nèi)因
利用資產(chǎn)減值操縱利潤是盈余管理最常見的手段,其內(nèi)因也就是盈余管理的直接誘因。在理論界早有研究,Paul M.Healy
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