淺論資本成本會計的理論框架及其影響

淺論資本成本會計的理論框架及其影響

一、資本成本會計的理論框架

關于資本成本會計的理論框架，會計理論界曾出現過許多的觀點，尤其以安東尼教授提出的理論構想最具代表性，因此，我在此就在安東尼教授的觀點引導下做一下資本成本會計的理論框架分析：

1．關于會計要素問題。會計要素是會計對象的具體化，它把會計對象用會計特有的語言加以表述。另外，它還是財務報表的組成項目，會計恒等是描述了各個要素的數量關系，按照安東米教授提出的資本成本會計理論構想，在資本成本會計中，會計恒等式應修改為：“資產=負債 股東權益 主體權益”。與此變化相適應，安東尼教授對會計要素及其相關問題也進行了討論。①單獨設置“業主權益”要素。會計要素及其設置數量的多少，主要應該取決于會計信息系統的目標。雖然會計要素本身就是一種信息，但是它畢竟是一個綜合信息，根據安東你教授所提出的資本成本會計構想應該單獨設置“業主權益”要素取代原來的“凈收益”或“全面收益”要素。它在數量等與資產總額與負債和股東權益之和之間的差額。其主要來源是主體的經營活動。②對資產、負債和股東權益要素的重新定義。安東你教授認為現行的財務會計概念結構無法提供解釋會計主體實際發生情況的信息，同時，它對“資產“要素的定義不具有實際操作性，因此，安東尼教授在資本成本會計中對資產、負債和所有者權益要素的概念作了重新定義，具體表述如下：①資產是主體的資本存在形態。資產包括貨幣性項目、未耗用成本和各項投資。其數額未凝固在各種資本存在形態上的數額。②股東權益反映由股東提供的資本數額。它包括股東直接投入的資產以及這些資本的應計利息。

2．關于會計目標問題。會計目標是會計系統運行的必然趨勢，是會計系統運行的出發點和歸宿點，表現位于其應達到的目的。它的基本目標時提供有助于人們進行有目的的控制和決策的財務信息計其他有關信息，這是一切經濟條件下的會計所共有的，并不以經濟環境的改變而變化，資本成本會計業不例外。但是，現行的財務會計實務中，僅僅確認顯現成本，即債務資本成本，而沒有確認隱含成本，即權益資本成本。安東尼教授認為資本成本中不僅包括債務資本成本，而且還包括權益資本成本，因此，在資本成本會計中，會計信息系統所提供的有目的的控制和決策的財務信息中應反映企業在生產經營過程中發生的一切成本，既包括顯現成本，又包括隱含成本。

3．關于會計信息的質量特征問題。關于會計信息質量特征的研究在西方財務會計文獻中早已存在。例如：美國會計學會認為會計信息系統所提供的信息必須符合相關性、可驗證性、公正不偏性和可定量性四項準則。資本成本會計信息在質量特征方面也符合這四項準則。①就相關性而言，確認和計量資本成本中的隱含成本，對于提高會計信息的決策游泳性，增強會計信息的相關性的回答是肯定的。②就可驗證性而言，對于資本成本會計的權益資本成本計量來說，它是指根據相同的數據和方法，兩個或兩個以上的不同專業人員進行權益資本成本的結算，應該得到基本相同的結果。對于這一點，利用資本資產定價模型來計算權益資本成本得到相同的數據并不難以實現，因為在高度發達、完善的金融市場條件下，模型中所取得有關變量樹脂相同，計算結果也會基本相同。③就公正不偏性而言，它要求會計信息的提供和傳遞過程中不滲入個人偏見，以免損害其他信息使用者的利益，既然權益資本成本計量具有可驗證性，那么，不同經濟利益關系的集團，為了維護自身的利益，就可以通過權益資本成本計量結果來進行驗證，從而敦促會計信息系統遵循公正不偏性準則。④就可定量性而言，權益資本成本的計量過程本身就是最好的例證。

4．關于會計基本假設和會計原則問題。會計假設侍從會計實踐中抽象出來的，是最基礎的一個層次，使整個財務會計結構的基礎，是會計理論的最高層次，對會計理論和會計實務具有普遍有用性。資本成本會計作為會計的分支，它只是強調在確認成本是，不僅包括債務資本成本，而且還包括權益資本成本。在會計所處環境、核算對象等方面無很大區別，因此，財務會計上的四個基本假設：主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設，仍然適用于資本成本會計。

會計原則既是會計假設的延伸，以溝通會計理論與會計實務；又是對會計實務中存在的某些共性的高度抽象。它的基本原則同樣適用于資本成本會計，只是在穩健性原則的問題上，有些爭議：按照資本成本會計的基本原理，在確認權益資本成本時，借記“資本成本”賬戶，貸記“留存收益”賬戶。據此，有人認為這是在計量權益資本成本的同時，也就確認了權益資本收益，在收益實現前便確認的做法，違背了財務會計的穩健原則。但若從資本成本會計的角度看，事實卻不盡如此，①在現行財務會計程序和方法夏，企業當期的凈收益包括權益資本成本和真實利潤兩部分。若把本應屬于成本的部分作為凈收益，實際上是高估了當期的凈收益。如果按照穩健性原則的定義，應該說，違背穩健性原則的不是資本成本會計而是現行財務會計。②隨著經濟環境的變革，經濟流動的不斷創新，旨在保護債權人利益的穩健性原則及其相依存的實現原則也有其固有的局限性，面對全球性的金融工具創新，現行財務會計的理論如會計的確認基礎、會計的計量屬性等將受到沖擊與挑戰，因此，穩健性原則仍應作為資本成本會計的一項基本原則。

5．關于安東尼教授的資本成本會計的理論構想的簡略

安東尼教授提出的資本成本會計理論構想主要涉及兩個問題：①資本城本，尤其是權益資本成本的計量問題；②資本成本會計本身的問題，即如何將權益資本成本計列于產品成本以及由此導致的一系列問題。

對于上述兩個問題，安東尼教授分別提出了設想，首先，第一個問題，他建議可以由財務會計準則委員會確定權益資本成本率；其次，第二個問題，它在題為“權益資本成本”的論文中對資本成本的核算程度提出了具體的設想，這一部分將在后面的章節中重點論述。

二、資本成本會計理論框架的影響

第一、資本成本會計是連接財務會計與管理塊的橋梁

在現行會計理論體系中，財務會計主要側重于“對外”，管理會計主要側重于“對內”，資本成本會計則起到了兩者之間的橋梁作用，它“對內”可提供決策信息，以有效控制企業所有資金的使用，提高資金利用效益，“對外”可提供真實和相關的會計信息，不僅可讓投資者更深入的了解企業的財務狀況，還可為國家、主管部門和銀行等提供制定有關政策的依據。

第二、資本成本會計協調了會計學與經濟學的關系

經濟學對于費用或成本的解釋從來就有其高度的理論概括，而“會計學則會因客觀經濟發展的需要在不同的歷史時期賦予其各項要素以不同的構成內容”。另外，經濟學認為，企業所有資本的來源都是對一定資源的占用，應該是有償的。資源的機會成本也應該是成本的一部分。資本成本會計是兩權分離的產物，權益資本成本實質上代表著一種機會成本，在經濟學的收益計算中，它是被扣除的部分。然而在會計學中，權益資本成本卻與債務資本成本一樣，都是能較為直接的取得的社會資本形式，對資本所有者與使用這而言，其經濟意義是相同的。而且，在會計上，在我國的現行的現金流量表里，把利息收入和股利收入同化分為投資活動的現金流入，把利

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