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管理會計技術方法演進之研究
本文所指的管理會計包括成本會計和管理控制系統兩大組成部分。我們研究管理會計技術方法的演進,是以歷史和發展的眼光,審視管理會計各個階段的變化和發展,結合考察管理會計研究焦點的演變及未來管理會計工作的變動趨勢,試圖從中得出對管理會計學術研究和實務運用有益的啟示。
一、管理會計技術方法的起源:紡織、鐵路、鋼鐵業對成本會計的應用
管理會計的起源可追溯到19世紀早期企業管理層對內部計量的運用。當時的紡織廠、兵工廠等企業為了衡量內部生產過程的效率,在市場交易信息之外,開始對企業內部特定管理信息提出要求。1855年,新英格蘭的利曼(Lyman)紡織廠以復式簿記為基礎,首創了一套成本會計制度,它所提供的成本會計信息,能反映產品成本、工廠布置變化影響和對原棉收發的控制情況。19世紀中期,鐵路業的出現和迅速成長為成本會計的發展提供了巨大動力。由于鐵路公司在當時規模最大、組織最為復雜且營業跨越廣闊的地理區域,這必然對成本會計提出了更高的要求,新穎的會計管理技術方法開始得以發展,這對于以后幫助企業進入更有效的成本規劃和控制,具有很大的推進作用。
鐵路公司代表性的成本會計方法,主要包括記錄和匯總現金交易,編制匯總成本財務報告,進行營業統計等。19世紀80年代起,鐵路公司的成本會計方法被更大規模的銷售企業、鋼鐵公司等所采用并加以發展。銷售企業按部門和地理區域統計關于銷售周轉的明細情況,并編報類似于后來收入中心所用的業績報告。而鋼鐵公司對協調、控制所需的統計數據進行了發展,將鐵路業早已采用的會計憑單制度(Vouchersystemofaccounting)加以引進,并將成本報表作為控制工具,如卡耐基(AndrewCarnegie)鋼鐵公司將成本報表用于業績評價、質量檢查、副產品決策、銷售定價等方面。但這時的成本控制還只集中于直接人工和材料,很少注意到間接制造費和資本成本(如折舊和利息費用等)。
二、成本會計的大發展:科學管理運動創造的契機
科學管理運動為成本會計實務及技術方法的進一步發展提供了契機。泰羅(FrederickTaylor)等工程師進行了工作分析和時間、動作研究,建立起特定單位產出所需的人工和材料的科學標準,開創了將間接制造費分配給產品成本的實務。并形成了費用預算、標準成本法和差異分析為主的,具有科學管理特性的會計管理技術方法。
另一方面,學術界展開了對成本會計概念及其應用的深入研究。舉其要者,成本帳戶被放進企業復式記帳會計體系(Garcke&fells,1887);損益兩平圖被用來描述成本隨產出的變化;將所有間接制造費按直接人工成本進行分配的實務受到質疑(Church,1908);針對間接制造費的性質及其在管理決策上的考慮,“不同目的,不同成本”的觀念出現,可避免和不可避免間接制造費、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成;“機會成本”這一名詞從經濟學中引入進來;變動成本和固定成本的相關期間進行區分,成本性態估計的時間序列和橫截面統計分析的可能性及其相對于判斷分析的優劣性得到認識等等,成本會計信息獨立于財務會計系統的重要性受到強調(Clark,1923)。
總結這一時期的成本會計理論和實務發展情況,我們還可進一步發現:當時的成本會計系統與資本會計系統、財務會計系統相互獨立,其設計和運行歸制造部門負責,其提供的成本信息被制造部門用來評價營業效率、進行定價決策、控制和激勵工人業績,而不是定位于企業整體的商業成功,也不是以編制對外財務報告為目的。
三、管理會計控制方法應用:控制實務的興起
在這方面,杜邦公司和通用汽車公司對管理控制方法的創新最有價值。20世紀早期,縱向一體化的多元經營活動公司出現,為了協調和控制其多樣化活動,管理控制實務技術方法的需求應運而生。
在開發管理控制系統以協助多元活動及縱向一體化企業的成長方面。最成功最具代表性的是杜邦公司(DuPontPowderCompany)。作為最早的縱向一體化多元經營活動公司之一,它要決定的不再僅是經營單一產品的營業規模大小,還要決定應拓展的營業活動類型。于是,杜邦公司開創了許多管理控制技術方法,到1910年為止,當今大公司進行管理控制所用的差不多所有基本技術方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術方法中,最主要、影響最持久的則是投資凈利率(Return-on-investment,ROI)指標的運用。該指標最早被杜邦公司的PierreduPont用作衡量各個營業部門的效率和整個公司財務業績的指標,而當時廣為使用的銷售凈利率、成本凈利率指標在杜邦公司則受到冷落。1912年,杜邦公司的財務經理DonaldsonBrown進一步將ROI指標分解為產品銷售周轉率和營業銷售凈利率兩大指標。這樣,既可以讓各部門知悉其業績如何影響產品銷售周轉率或營業銷售凈利率并進而影響公司總的投資凈利率,又可以讓管理者解釋在特定期間內ROI的實際數為何偏離預算數。PierreduPont和DonaldsonBrown將ROI指標應用于部門層面上,這也是現代多數公司所用的利潤中心和投資中心的起源。另外,杜邦公司還為審批營業預算和資本預算專門建立了資本配置程序和系統。無疑,在當時,杜邦公司成為管理會計控制方法應用的先驅者。
1920年,通用汽車公司(GeneralMotors,GM)成為杜邦公司的子公司后,PierreduPont,DonaldsonBrown和AlfredSloan又在20年代早期在GM進行了管理控制系統的革新。實際上,多數現代企業的組織形式和報告評價體系都是從GM演進過來的。GM的目標是著眼于整個商業周期獲取滿意的ROI,而不強求盈余逐年增長,把企業管理控制系統的目標定位在整體管理水平的最高,而不僅僅是利潤的增長。我們可以從中看出現代行為管理思想的縮影。DonaldsonBrown獨創性地設計了一套定價模式,在生產量和銷售量為正常、標準量(生產能力的80%)的條件下,來決定能達到期望ROI水平的目標價格,這套定價模式使高層管理的財務策略與部門的短期營業計劃保持緊密的溝通和連動。PierreduPont和AlfredSloan為公司的高層經理設計了程式化的激勵和利潤分享計劃,其利潤觀念是公司利潤而非部門利潤。后者還采用了市場基礎的內部轉移價格制度。這些管理會計控制技術方法的應用,不但大大促進了企業管理會計的發展,并使其管理控制系統更趨完善。
管理會計技術方法的創新,不但使經理層見到實際效果,而更富有價值的是其務實的態度。在整個創新過程中,企業家與工程師之間有著廣泛的交流,因而使得管理會計出現的創新方法很快在可信和實用的基礎上得以傳播。
四、管理會計學術方法創新:管理會計實務革新的相對停滯
大致從20世紀30年代初到70年代末,在近半個世紀中
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