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關注會計信息的治理價值-治理會計的過往、現在和未來
一、歐美治理沿革�。ㄒ唬┈F財務會計相比，治理會計更應關注內部
近代大的發展，出現了一些多為等級制的組織形式，在這些組織中產生了對會計住處的新需求，從而產生近代的治理會計。治理會計住處系統不公可以提供有關本錢治理的及時、真實的信息，還逐步發展成為一種雙向溝通系統，在企業內部的規劃、控制、交流、激勵、評價等方面發揮作用。
然而到了20世紀的二三十年代，當幾乎所有與治理會計有關的技術都出現以后，治理會計的發展卻似乎停步了。其原因，很重要的一條是由于彩治理會計住處系統的大型企業獲得成功，合得小型企業以其為范例，不再追求創新和改進。另一重要原因是治理會計信息相關性喪失了，治理會計也就不能再為企業的治理者提供高度相關的信息了。
這種情況持續到20世紀80年代。在80年代初期的情形是，治理會計信息完全依附于企業的財務會計信息系統；對治理者而言，這些住處既缺管時效，又過于籠統；對規劃和控制而言更是被扭曲了。當此種情形被者揭示出來之后，立即在歐美的治理會計界引發了極大震動，無論是實務界還是學術界都開始對傳統的治理會計系統進行反思，并按現有的技術條件和環境因素，結合企業的實際情況進行了革新，從而促成了治理會計和研究的新發展。
（二）理論界的發展
從20世紀80年代初期起作為治理會計理論發展的最大推動力，是學的委托代理理論。代理人和委托人之間的責任關系和，是雙方在事前的雇傭合同中約定的。最初的代理模型只是關注風險規避和惰性條件下的代理人與委托人之間均衡的薪酬計劃，也就是委托人在激勵機制與風險選擇之間的制約均衡。很明顯這只是企業行為的一個方面，后來這一理論逐步擴展到研究治理會計過程和方法在公司內部發揮作用的必要性以及如何發揮上。從這一意義上說，委托代理理論為我們提供了熟悉整個企業治理會計的基本理論框架。后來的實證研究也證實，該理論與企業的部分實際行為（如：企業長期投資選擇，短期行為傾向，簽定薪酬合同等）保持一致。
但是由于模型本身的假設過于嚴格，而分析又過于簡化，使得理論在實際中的直接的效果不明顯，理論的實證檢驗也十分有限。針對理論模型的缺陷，90年代以后，委托代理理論又形成了幾大分支（l）分析式代理理論：注重分析方法的規范化，堅信嚴格方法下必定會得到正確答案。（2）交易本錢理論：夸大模型參與人的有限理性，交易本錢以及合同的不完美性，可以很好地解釋在發生突發事件的條件下模型內部的穩定性，以交易本錢的最小化解決代理基本模型與實踐的脫節。本理論非常夸大實證研究，夸大的發現而不是答案。（3）Rochester模型夸大企業內部均衡之外的勞動力市場與資本市場的作用，以及交易本錢、機會主義行為的存在。本理論的模型分析過程非常明確，尤其注重利用數據對所提出假設的實證性驗證結果，可以很好地解釋治理者對財務政策的選擇傾向和公司模式的選擇行為。
以上幾個模型大大拓展了傳統代理模型在實踐中的應用，尤其是在以下幾個方面的研究中取得突破（l）內部監視的價值：主要涉及企業代理人、委托人雙方的信息狀態，以及監視系統本身的本錢效益分析，（2）盈余行為：主要考察企業內部表露原則的適用性，以及存在代理人私有信息情況下的信息表露的帕累托最優水平（3）本錢分攤選擇：主要討論零積博弈條件下，委托人的最優本錢分攤政策選擇；（4）業績評價與回報評價，從敏感性角度設立模型，考察不同業績和回報評價組合的最優化。
這些方面作為傳統委托代理理論模型的有益補充，構成了未來治理會計理論研究的基本框架。
但是，即使有了構造嚴謹的模型作為補充，委托代理理論仍存在很大的改進空間，尤其是對后兩個模型而言，模型發展并不像前者那樣完美，尤其是對待諸如交易本錢、均衡等基本概念的定義過于模糊，內容也不夠全面，相關的批判性和改進性的文章是近幾年的焦點。另一方面，實證檢驗方法也受到批評。由于治理會計本身是一項涉及企業力方面面實踐活動的工程，治理會計理論研究傾向于理論本身是經過企業的實踐檢驗的，而對實證研究方法而言，�？吹贸龅慕Y論應當是涉及委托代理理論的一般性原則，所以不可能直接用來解釋企業中出現的特定題目，這是由企業實踐的復雜性和實證研究的局限性所決定的。所以單從方***的角度而言，即使委托代理理論對治理會計理論的發展具有基礎性支撐作用，治理會計本身仍然需要有自己特定的拓展。
（三）實務界的發展
應當說，前還治理會計在理論上的奔騰，首先是基于治理會計實務在進步企業已經出現的變革（盡管還不夠普遍）。
企業治理會計實務上的變革和發展，很大程度上是由企業的組織形式所驅動，而決定企業組織形式的主要因素是企業所處的經營環境。進進20世紀80年代以后，對公司企業而言，歐美市場的最大變化體現在：
�。�1）競爭加�。浩髽I面對日益擴大的全球化市場，必須精益求精技術和換代產品，更要集中精力關注市場上客戶的需求。與之相應的企業組織結構也會發生很大的變化，要求有一定的彈性來處理全球化中的文化沖突，以及營銷擴展和客戶需求滿足中的及時反饋。各類企業都在變革中突出自己的個性化形象。作為市場的治理者，政府也不失時機地推出限制性措施，使得企業面臨的競爭環境受到更多的制約，從而使競爭日趨激烈。
（2）經營技術的變革在一些行業的先導企業中，為了解決機制陳舊題目，激勵員工的工作積極性，出現了即時制（JIT），全面質量治理（TQM），彈性工作系統（FWS）等創新機制。這些機制的運用使得企業內部治理者得以更深刻地了解企業在經營運作中產生的各種信息。
�。�3）信息技術的奔騰：機的廣泛應用，不僅使得會計信息處理的手工化行為得以“電算化”，更重要的是，導致整個企業的內部治理信息流程發生了質的變化。對經營治理信息的量化、收集、處理、報告，分析系統完全可以按固定的程式進行，并進一步靈活組合、所“生產”的信息不僅數目多，而且及時、正確，可以保證貼近第一時間的反映。
�。�4）組織設計戰略：今天的組織不再是單純的責任分配，而更多要從企業所處的環境和企業戰略來考慮。無論是水平、彈性的結構，還是對外的吞并、收購行為，都是為了配合整個企業的戰略發展。
正是由于以上變化，在企業治理會計實務中出現了作業制本錢核算（ABC）、作業制治理（ABM）、作業制預算（ABB）、標桿制（Benchmatk）以及業績評價中的綜合平衡記分個（Balancedscorecard）等創新方法。其中，ABC，ABM和ABB夸大的是突破原有的本錢機制，從企業生產經營活動的作業動因出發，按作業的基礎分攤本錢，獲取治理信息，制定治理決策，改進作業質量標桿制和經營業績平衡表則突破了企業財務會計信息系統的限制，吸收財務指標之外的非財務指標信息，共同作為業績評價的組成部分。同時其他涉及企業戰略行為的新方法如戰略本錢等觀念也已成型。
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20世紀80年代初期治理會計界的反省和重新發展，是從會計界學者和實務工作者對治理會計教育的知識體系（尤其是對教科書的內容）提出批評開始的。在傳統的教育體制下，治理會計與財務會計長期相互困擾，尤其是治理會計在會計教育體系中的比重相對較輕。
從著名治理會計學家、美國哈佛大學教授RobertKaPlan等所著《相關性的喪失一治理會計的興衰》一書開始，治理會計的變革涉及教育界。而且，卡普蘭教授本人也參與到推動治理會計理論與實踐在教育界的結合中來。他所著《高級治理會計》一書，分別有過1982年、1989年和1998年三個版本。三個版本在內容和指導思想上的明顯不同，可以說在相當大的程度上體現了近20年來治理會計的重心演變。這些變化的要點可以概括為：（1）建立在動因作業確認基礎上的本錢分攤，既力求本錢核算的精確，為內部治理決策提供更精細的信息，也符合財務會計的本錢處理原則，具有可行性2（2）由ABC推展到ABM，并精辟論述了ABC與ABM的理論與實務，使之成為本書新的重心（3）通過生命周期本錢（LCC）、目標本錢（MC）、改善本錢（KC）等，將戰略治理觀念融進治理會計系統，突出戰略本錢治理的意義（4）以綜合平衡記分卡取代傳統的以財務指標體系為主的經營業績評價方法；（5）適宜于實務的特點，減少了數學方法應用的內容。
由此可見歐美教育界對治理會計教育的變革之一斑。另一方面，治理會計理論與組織行為學、信息經濟學等相關學科相結合，也使得治理會計的內容空前豐富。
綜上所述，20世紀80年代的歐美治理會計最具突破性的變革，與市場環境變化密切聯系�？梢哉f，是市場環境的改變，推動了治理會計的發展。而對治理會計而言，所有的創新部來自治理會計體制的創新。回根結底，沒有信息系統的創新就沒有治理會計的發展。
二、我國治理會計發展現狀分析
國內對治理會計產生愛好，始于20世紀80年代初期。當時我國正處于體制轉軌的初期，無論從熟悉和實踐上，對治理會計都還停留在鑒戒意義層面的討論�？梢哉f在這一時期，治理會計并未在整個國內會計界引起足夠的重視、90年代以后，固然改革開放使企業原有的治理體制發生巨大的變化，但治理會計理論研究并沒有注重這一變化，依然是一味地將治理會計局限在企業內部本錢治理上。固然出現了一些學術上的新動向，如大力推廣國外成功的經驗，我國實踐中的成功做法，并加以推廣等，但這種結合也僅僅局限在具體做法的先容推廣這一很狹隘的方面。
總體上看，我國治理的呈現出以下特點：（1）在治理會計中最多的方選為財務、本量利分析、固定資產投資決策等。大多數的信息系統依然是為財務會計而非治理會計設計的；（2）治理會計部分上完美的方法，譬如本錢差異分析等，由于在理論的模型設計上過于簡化（如單一產品、單一工資），與實踐脫節，所以并不適用；（3）在資產回報評價中，之所以采用較為先進的指標體系，多半是出于形式上的需要，企業本身并沒有采用新的指標體系的原動力；（4）治理會計在企業中運用的最主要因素是企業內部治理者未給予足夠的重視和支持。
而在治理會計的界，這種局限性體現為：（1）對已有的治理會計應用經驗缺乏系統和進步。實在，西方治理會計的很多做法結會我國的實際情況形成了比較成熟的做法，并取得了相當可觀的發展（譬如責任會計制度）。很多先容性的文章，側重于操縱過程，而沒有使經驗上升到理論的高度，也不太適合于教育推廣。（2）固然治理會計自從被先容進國內開始，就逐步成為高校會計專業的必修課程，但治理會計的設置目的似乎僅僅是為了補充財務會計的不足，完全不涉及治理會計本身的體系設計。與財務會計從基本理論到中級、高級的體系相比，治理會計教育顯得十分單薄。（3）學術界投進的氣力比較少，學者們不肯深進實踐往調查，往總結經驗。甚至可以說，長期以來理論界就過于偏重財務會計（這一點，在西方國家也類似）。當然，這種狀況在外國和我國都已經有所改變或正在改變。
三、21世紀我國治理會計發展的關鍵
要充分發揮治理會計的作用，進步企業效益，必須從推動治理會計發展的原動力出發進行分析。立足于我國目前的國情，我們可以以為，對世紀推動治理會計發展的原動力可以從下述幾個方面分析。
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信息系統改進決定了治理會計的發展。無論是ABC、ABM、ABB還是綜合平衡記分卡，從根本上突破了原有治理會計所依靠的信息系統，更多地關注治理會計的治理本質，重視挖掘企業經營活動信息的治理內涵，從符合治理會計的應用角度處理信息，從而進步了會計信息的治理質量。假如僅僅依靠財務會計的那套對外財務報表／報告，以對外表露為目的的信息系統是不可能取得以上成績的。只有對治理會計所依靠的信息系統進行有效的重新設計，形成以企業內外交易活動為中心的主體信息框架，即水平方向以對外報告為目的的財務會計信息系統，與縱深方向以對內部控制為目的的治理會計信息系統相結合，才能從根本上解決治理會計的發展。在這個立體信息系統中，每一個交點都是一個企業控制的中心，其中財務會計重綜合，治理會計重析細，兩者互相促動，相輔相成。
目前，我國企業在治理會計運用的技術方面并不存在難以逾越的障礙，關鍵在于如何使企業增進創立治理會計系統和運用治理會計信息的意識。正如治理會計的創新只是治理會計發展的手段，真正推動發展的還應當是來自企業治理的內在力是。
（二）國內治理會計停滯的根源在于內外環境需求的脫節
我國改革開放20年來的重點一直都是企業的產權制度改革，目標是建市獨立面對市場競爭、自主經營、自負盈虧的法人實體。按照委托代理理論的觀點，產權不明晰的后果只能是委托人與代理人之間關系的混亂，代理人完全可以不把心思放在治理上、而獨白追求特別利益的最大化。這樣，治理會計在企業治理中的定位就會一直是居于次要地位。
另一方面，改革開放所造成的市場環境又迫切要求企業憑借經濟效益立足于市場，尤其是要注重企業的長期生命力。很明顯，后者依靠于企業的長期決策行為，而長期決策行為的正確與否在于信息的有效性，建立和改進治理會計系統正是發揮這一作用的最有效措施。進步企業效益是今天很多企業的共叫，發展治理會計卻未得到足夠的重視，假如企業治理者可以一直利用私有信息，損害企業的長遠利益，治理會側的發展也將無從談起了。所以說，必須突破企業內外環境之間的界限，同一兩者的需求，企業才會有動力往關注治理會計的應用與推廣。
�。ㄈ┘訌娭卫頃嬂碚撆c教育和實踐方面的聯系
目前在治理會計理論研究中，學者們的研究方向可以分為兩類，一類是關注歐美治理會計的發展，追蹤歐美學者的足跡，總結好的做法，形成系統的評價，進而解釋我國的實踐活動、解決在我國企業治理中出現的題目；另一類則推崇深進實踐，總結成功企業的成功經驗，尤其是那些成功的民營企業和合資企業的經驗，從理論匕挖掘共性。總結可推廣的東西。
教育界一直都是理論研究和發展的基地，又是實務會計職員的培養中心。我們以為對會計人才的培養應當既包括專業會計教育，也包括其他類型的在職教育。從專業教育角度來看，應當形成系統的課程體制，其中必須包括專門的實踐先容性的課程。要達到這一目的，可以從引進國外專業教材和師資氣力做起。對于其他類型的人才培養，除了要進步他們的治理會計意識，普及治理會計基本知識外，還應加強其對企業治理各方面知識的積累。后續教育將是企業治理職員和會計職員追隨治理會計發展的主要手段。
�。ㄋ模┪覈卫頃嬤M一步發展的線索
（1）建立治理會計決策系統的不同主線索：企業經營戰術治理會計一企業經營戰略會計線索：企業總廠／分廠治理會計一公司／團體公司治理會計線索；企業經營本錢治理會計一企業綜合本錢治理會計線索。
�。�2）企業經營治理前線實施治理會計的不同線索：生產本錢控制一生產本錢計劃線裝大批量／標準化生產本錢治理一小批量／個性化生產本錢治理線索ABC／ABM治理一活動標準治理線案綜合質量治理會計一質量本錢線索。
�。�3）流通領域企業治理會計的不同線索：面向商品的流通企業治理會計一面向產品、市場、顧客的流通企業治理會計線索批發交易業治理會計——小型零售業治理會計線索。
（4）企業信息治理部分建立和實施治理會計的不同線索：會計信息系同一治理信息系統線索；企業內部信息孤島治理會計一企業內部與外部信息共事和交換的系統線索。
�。�5）加快研究高信息技術化條件下的治理會計課題，譬如信息技術發展與治理會計，信息技術投資評價，運用信息技術的本錢作業治理，治理會計實務所用的計算機軟件開發與擔保融資等等、這些課題初看上往，似乎間隔我國企業治理的現狀還比較遠，這實在有很現實的一面。隨著經濟體制改革和企業經營治理現代化，這些課題的研究有很強的現實意義。
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