論會計信息質量的分層治理

論會計信息質量的分層治理

【文章摘要】 本文在信息失真的本質及范圍的基礎上，提出了會計信息失效的概念，并進一步提出二者之間存在層遞關系。同時，通過對會計信息失真與失效的分層、分類，簡要提出了對其分層治理的基本策略。
【關鍵詞】 會計信息質量 會計信息失真 會計信息失效 分層治理
一、引言
在生活中，會計信息作為一種通用商業語言構成了整個經濟有效運行的基礎。會計信息具有經濟后果性已為界所證實[3]，也就是說，會計信息失真將擾亂社會經濟運行的正常秩序，具有嚴重的經濟后果。無論美國的“安然事件”或我國的“銀廣夏事件”、“紅光事件”，其對于投資者的利益和信心的打擊都是毀滅性的，對于國家經濟運行秩序的都是巨大的。因此，會計信息失真已成為一個國際性的重點課題，也是世界各國致力解決的重大。但時至今日，我們并沒有在會計信息失真的與治理方面取得實質性的進展，各種各樣的會計信息失真問題仍然困擾著我們。筆者認為，我們的研究至少在以下三個方面有待改進：第一，我們沒有對會計信息失真的本質及范圍達成共識；第二，沒有提出會計信息失效的概念，因而也就無法將會計信息失真與會計信息失效明確分開；第三，很少對會計信息失真進行恰當的細分[4]，從而難以分別對其加以研究并提出針對性強的治理。作為引玉之言，本文在對會計信息失真與會計信息失效的本質及范圍做出界定的同時，提出二者之間具有層遞關系，對其治理應注意區分階段、細分歸類并把握重點。此外，在對會計信息失真與會計信息失效分層分類的基礎上，筆者簡要的提出了對其予以分層治理的基本策略。
二、會計信息失真與會計信息失效
（一）會計信息失真與會計信息失效的本質
毫無疑問，會計信息的兩大質量特征（可靠性與相關性）是評價會計信息優劣的基本標準。換言之，劣質的會計信息必定不具備上述兩項質量特征（或其中之一）。因此，筆者認為，會計信息失真的本質就是會計信息可靠性的缺失，或者說，會計信息失真是會計信息可靠性缺失的外在表現。與此對應，我們可以將會計信息相關性缺失的外在表現稱為會計信息失效，也就是說，會計信息失效的本質就是會計信息相關性的缺失。
提出會計信息失效的概念并正確認識其本質具有十分重要的現實意義。第一，有助于我們正確認識會計信息失真的范圍，利于對其提出針對性的治理方案；第二，其對會計信息治理提出了更高的追求和目標，對我們完善會計信息系統的功效大有裨益。
（二）會計信息失真與會計信息失效的關系及其現實意義
如前所述，會計信息失真與失效的本質分別為會計信息可靠性與相關性的缺失。因此，會計信息失真與失效之間的關系就是會計信息可靠性與相關性之間關系的外在表現。也就是說，可靠性與相關性之間的關系直接決定會計信息失真與失效之間的關系。
1、可靠性與相關性之間的關系
對于可靠性與相關性之間的關系，我國學者的相關論述較多且基本認可“相關性與可靠性是信息有用性同等重要的兩大質量特征”（朱元午，1999）的主流觀點。就重要性程度而言，筆者也贊同上述觀點并認為二者作為會計信息有用性的兩大基本要素而不可偏廢。但筆者同時認為，相關性與與可靠性之間并非（至少不完全是）平行關系，二者之間存在層遞關系，即可靠性是相關性的基礎，而相關性則是在此基礎上對會計信息提出的更高層次的要求。
第一，可靠性是相關性的必要條件，可靠性差的會計信息必然伴隨著較差的相關性。可靠性的具體現實體現為會計信息的可檢驗性，可檢驗性差的會計信息將令其使用者無所適從，并最終失去使用者的信賴。因此，筆者認為，可靠性差的會計信息必然伴隨低相關性，與廢品無異，對于使用者的決策是毫無意義的，必然遭致使用者的優先淘汰[5]。
第二，相關性并非可靠性的必要條件，相關性差的會計信息其可靠性未必同時差。相關性的具體現實體現為會計信息的預測性和及時性。不可否認，當前建立在成本基礎上的財務會計信息因其面向歷史而預測性差，但同時卻由此而具備高度的可檢驗性。另一方面，無論多么可靠的會計信息都可能因及時性差而失去決策相關性。也就是說，相關性并非可靠性的必要條件，相關性差的會計信息也可以是高度可靠的會計信息。
由此，如果我們將可靠性差的會計信息類比為廢品，認為其不再具備有用性，那么，可靠性強而相關性差的會計信息則可類比為次品而仍具一定意義的有用性。換言之，二者并非共生共存而是存在某種程度的層遞關系。
2、會計信息失真與會計信息失效的關系及其現實意義
顯然，作為可靠性與相關性關系的外在表現，會計信息失真與失效之間也存在層遞關系。也就是說，失真會計信息必然是失效會計信息，反之則不然。正確認識會計信息失真與失效之間的層遞關系對于我國會計信息質量治理具有非常重要的現實意義。
第一，明確會計信息失真是會計信息有用性相對初級層次的缺失，有助于我們明確會計信息質量現時治理的首要對象和目標。無疑，要提高我國會計信息的有用性，當務之急就是杜絕會計信息失真的現象（或將其降至可接受的范圍內）。從本質上說就是要將保證我國會計信息的可靠性作為現時治理的首要目標。
第二，明確會計信息失效是會計信息有用性相對高級層次的缺失，有助于我們明確會計信息質量未來治理的長遠目標和方向。要從根本上提高我國會計信息的有用性，就是要將會計信息失效的現象控制在可接受的范圍之內。從本質上說，要使會計真正成為為利益相關者提供決策有用信息的良性系統，我們就必須在確保會計信息可靠性的前提下，持之以恒的提高會計信息的相關性。
三、會計信息質量的分層治理
前已述及，提高我國會計信息質量的基本原則和思路應是首先提高其可靠性并在此基礎上謀求其相關性的改善。從會計行為論的角度來分析，幾乎所有的失真或失效會計信息的生成都與執行者的利己動機相關。當這種利己行為存在多種且具有層次性的路徑時，執行者必然會在其間進行選擇。同時，理性執行者必然選擇成本最小的路徑以實現其自身最大化的收益。因此，具體到現實治理，筆者認為，無論是對會計信息失真或失效的有效治理的基本前提都在于對其予以恰當的分類以準確找出各類問題的層次關系及其存在根源和主要矛盾。在此基礎上，通過堵塞最優路徑可以迫使其選擇次優路徑。如此分層推進，當執行者所有剩余路徑的成本均大于其收益時，會計信息質量可以得到根本性的治理。
（一）會計信息失真的分層治理
1、會計信息失真的分類
會計信息是否失真，最切合實際的判斷標準在于其是否可檢驗，即具有相近專業背景的專業人員對于同一會計事項的判斷是否基本相同。如果會計信息失真，則不同專業人員對于同一事項的判斷必將大相徑庭，其差別的根源在于對同一事項的不同處理程序[6]。因此，筆者認為，以公認會計準則為基準，我們首先可以將會計信息失真分為兩大類，合規性失真與違規性失真。其中，合規性失真造成的會計信息可靠性缺失并不以違背公認會計準則為前提，其往往與公司管理當局的盈余管理行為密切相關[7]，具有利己性和主動性的特征。對于違規性失真，按其行為動機我們可以將其再分為兩類，舞弊性失真與行為性失真。其中，舞弊性失真是指執行人為實現其自身目的而違背公認會計準則所導致的會計信息失真，其同樣具有利己性和主動性的特征。而行為性失真則是指“執行人不能夠完全正確的對會計規則進行實施”（吳聯生，2003）而導致的會計信息失真，顯然，行為性失真的執行者并不具備主觀舞弊的動機因而也不具有利己性和主動性的特征。
2、會計信息失真的分層治理策略
由于“我國會計職業界所承受的風險極低”（劉峰，2002）且所需投入的智力成本也較低，我國上市公司明顯傾向于直接性的舞弊行為，即“絕大多數公司都不是在公認會計原則的范圍內進行的會計政策選擇，而是直接違反會計準則”（朱國泓，2004）。也就是說，我國失真會計信息的最優生產路徑是舞弊，而后才是盈余管理。因此，我們應將對會計舞弊行為的治理放在首位，而后才是對盈余管理行為的治理。
第一，會計信息舞弊性失真泛濫[8]的根源在于相關監管的力度過小。當執行者幾乎不花費任何成本就可以實現其自身最大化利益時，舞弊行為必定不可避免。因此，治理舞弊性會計信息失真的根本途徑在于加強監管力度。其一，完善有關法律法規，降低普通投資者的訴訟門檻，加大會計職業界的法律責任以加大其會計舞弊行為的成本；其二，改變我國多數上市公司內部治理結構混亂的局面，加強公司內部監事會及審計委員會的監管；其三，改革與完善我國的獨立審計制度，充分發揮注冊會計師獨立審計的作用；其四，充分利用媒體和普通投資者的監督作用，加強輿論監管。
第二，合規性失真會計信息的主要生產方式是公司管理當局的盈余管理行為[9]，其根源在于公認會計原則的彈性過大。由于盈余管理行為強調收益最大化的會計政策選擇，因此，過于富有彈性的會計原則是滋生盈余管理的沃土。但是，過于單一的會計原則必然導致低適用性。可見，合規性會計信息失真的主要矛盾就是公認會計原則的適用性與彈性之間的矛盾。要根治會計信息的合規性失真，就必須在會計準則的適用性與彈性之間尋求到最恰當的契合點，既不降低會計準則的適用性，更不為盈余管理行為提供過大的空間以致其走向盈余操縱的極端。
第三，行為性失真的根源在于人的有限性[10]。會計信息行為性失真的治理要從以下兩個方面著手，其一是加強會計的基礎職業，貫徹落實會計的職業后續教育，全面提高我國會計從業人員的業務能力；其二是加強外部監管（尤其是審計）以強制查漏糾錯。此外，必須注意的是，執行者常常通過會計差錯更正的方式使因其盈余管理行為造成的合規性失真表現出行為性失真的特點，對此我們應予以堅決的區別與治理。
（二）信息失效的分層治理
1、會計信息失效的分類
會計信息失效的本質是會計信息相關性的缺失，其產生根源有二：其一為會計信息恰當性不足，即會計信息未能如實反映客觀事項而導致預測性差，它是相關性較高層次也較為根本性的要求。其二為會計信息充分性不足，即會計信息未能得到及時全面的披露以致不能很好的幫助信息使用者進行決策，它是相關性較低層次的要求。因此，我們首先可以恰當性為基準將會計信息失效分為兩大類，系統性失效與非系統性失效。
系統性失效是指因會計信息系統本身的固有缺陷而造成的會計信息失效。按對其治理的可實現性，系統性失效又可以進一步細分為兩類，絕對系統失效與相對系統失效。其中，我們將源于相對靜止的會計信息系統在描述絕對運動的經濟活動時的固有缺陷的會計信息失效稱為絕對系統失效。與此相應，我們將源于會計信息系統的技術性缺陷的會計信息失效稱為相對系統失效。
非系統性失效是指會計信息披露不及時、不充分，其產生于會計信息對外報告的環節。以相關法規所要求的披露時間與為基準，非系統性失效也可以進一步細分為兩類，違規性失效與合規性失效。其中，違規性失效主要是指公司管理當局的虛假披露行為。合規性失效則又有兩種情況：其一為規則性失效，即會計規則所要求的披露時間及內容與會計域秩序不符而導致的會計信息失效[11]；其二為語義性失效，即因財務報告語言隱晦、雙關而令使用者無法正確理解所導致的會計信息失效[12]。
2、會計信息失效的分層治理
與失真會計信息類似，失效會計信息的生成機制也有著明確的層次性。在我國，失效會計信息基本上存在著一條由非系統性失效至系統性失效，由違規性失效至語義性失效至規則性失效的層次由低至高遞進的生成路徑。因此，在治理失效會計信息時，我們應將違規性失效放在首位，而后依次是語義性失效和規則性失效，而我們的最高目標應是逐步解決會計信息的系統性失效。
失效會計信息與對應的相同根源的失真會計信息（如違規性失效與舞弊性失真，規則性失效、語義性失效與合規性失真）除所處層次及由此而致的治理次序不同外，其治理思路和策略是基本相同的，在此就不再贅述。但失效會計信息的治理也存在其自身的特殊性，主要體現在以下兩個方面：
第一，語義性失效的治理是雙向的。一方面，財務報告必須能使大眾投資者可理解，使其得以從中獲取決策有用的信息。任何故意操縱財務報告語言的行為都是不可取的，應予以堅決治理。另一方面，會計作為一門嚴謹的體系，具有高度的抽象性。財務報告中必然蘊含大量的專業潛規則和伴隨大量的專業術語，很多時候非此就無法對經濟活動予以準確表達。因此，語義性失效的治理應從會計信息提供者與使用者兩方面入手：一方面，提供者應努力提供語言簡潔、語義明確的財務報告；另一方面，使用者應通過掌握基本的財務知識以更好的理解財務報告。同時，監管者應注意把握一個度的標準，即公司對外披露的財務報告至少應使受過專業訓練的專業人員能明確其真正用意。
第二，系統性失效的治理將伴隨著整個會計科學的歷程。其中，絕對系統失效是無法絕對克服的，只能不斷改善會計信息系統以使其無限接近客觀經濟活動。相對系統失效的治理則有賴于整個會計科學創造性的不斷發展進步，以使會計信息更加面向未來，更具預測性從而更具決策有用性。
【】
1、《會計》，魏明海 龔凱頌，東北財經大學出版社
2、《財務報告舞弊的二元治理》，朱國泓，人民大學出版社
3、《會計魔方—失真會計信息剖析》，張蕭，立信會計出版社
4、《會計信息質量：相關性和可靠性的兩難選擇》，朱元午，會計，1999（7）
5、《會計信息失真的“三分法”：理論框架與證據》，吳聯生，會計研究，2003（1）
6、《會計域秩序與會計信息規則性失真》，吳聯生，經濟研究，2002（4）
7、《制度安排與會計信息質量—紅光實業的案例》，劉峰，會計研究，2001（7）
8、《會計信息的真實性與會計規則制定權合約安排》，謝德仁，經濟研究，2000（5）
9、《盈余管理基本理論及其研究評述》，魏明海，會計研究，2000（9）
STUDY OF SOLVING ON THE BASE OF THE CLASSIFICATION FOR THE UNTURE ACCOUNTING INFORMATION AND INEFFECTIVE ACCOUNTING INFORMATION
【ABSTRACT】 BASES ON THE ANALYSE OF THE SUBSTANCE AND EXTENT OF THE ACCOUNTING INFORMATION LACK OF TRUE，THE AUTHOR MAKES OUT A CONCEPT OF THE ACCOUNTING INFORMATION LACK FOR EFFECT AND INDICATES FURTHER THE RELATION OF STEP-UP BETWEEN THE TWO CONCEPTS MENTIONED ABOVE．MEANWHILE，BASES ON THE CLASSIFICATION OF THE UNTURE ACCOUNTING INFORMATION AND INEFFECTIVE ACCOUNTING INFORMATION，THE AUTHOR INDICATES THE CONCRETE STRATEGU TOWARDS THEM BRIEFLY．
【KEY WORDS】 THE QUALITY OF THE ACCOUNTING INFORMATION，THE ACCOUNTING INFORMATION LACK OF TRUE，THE ACCOUNTING INFORMATION LACK FOR EFFECT，SOLVING ON THE BASE OF THE CLASSIFICATION


________________________________________
[1] 孫亮，安徽大學管院會計系研究生
[2] 劉春，安徽工業大學管理學院會計系研究生
[3] Ball and Brown（1968）的證據表明會計信息與股價變動之間存在關聯性，即會計信息具有經濟后果。
[4] 吳聯生博士2003年曾創造性的提出會計信息失真的三分法，將會計信息失真劃分為規則性失真、違規性失真及行為性失真三種。但其沒有對會計信息失真與會計信息失效予以區分，同時，三分法難免失于簡單。
[5] 例如，公允價值計量在理論上被認為是一種先進的、相關性更強的，但其在現實運用中卻因可檢驗性差而處境尷尬，甚至被認為是“造成資本市場混亂的根本原因”（陳敏，2005）。可見，信息使用者對其相關性是不認可的。
[6] 謝德仁博士2000年曾經指出，真實有程序真實與結果真實之分。筆者也認為，會計信息的真實性只能是程序真實。
[7] 魏明海博士2000年曾指出盈余管理包括虛構交易行為。本文采用通常意義的盈余管理定義，所提及的盈余管理均不包括會計舞弊行為。
[8] 朱國泓博士（2004）的研究表明，我國上市公司財務報告舞弊問題嚴重且具有以下四個方面的顯著特點：其一，舞弊金額巨大；其二，直接違反會計規則；其三，管理層授意或直接參與；其四，對投資者造成了重大誤導。
[9] 筆者認為，盈余管理行為包括兩種主要方式，政策選擇與語意選擇。其中，前者使會計信息不可比、不可檢驗，是會計信息失真的原因之一；后者使會計信息不可理解，是會計信息語義性失效的根源。
[10] 巴雷特博士1995年指出，人類的根本特性是有限性。并認為如果不理解人類的有限性，那就也不理解人類的本性。
[11] 吳聯生博士2003年指出，會計域存在一種由利益相關者利益沖突與協調而產生的自生自發的秩序，而會計規則就是建立在此基礎上的人為制造的秩序。會計規則應努力與會計域秩序保持一致。
[12] 美國會計學家亨德里克森曾指出，如果財務報告的語言表述使其使用者無法理解其中包含的真正用意，則失去了語義相關性。

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