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公允價值應用過程中存在的題目及對策
[摘要]本文從分析公允價值運用情況進手，指出我國會計準則體系在對公允價值運用的理論探討和實際操縱方面還存在諸多題目，并就進一步完善公允價值的應用提出了相關對策。[關鍵詞]公允價值；會計準則；題目；對策
我國的新會計準則(以下簡稱新準則)體系中部分采用了公允價值的計量屬性，但是公允價值在新準則中的應用應該十分謹慎。與國際財務報告準則相比，我國新準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件條件，即公允價值應當能夠可靠計量。
企業會計準則——基本準則夸大，企業一般應當采用“歷史本錢”，只有在會計要素金額能夠取得并“可靠計量”時，才能采用非歷史本錢計量屬性。
一、目前我國公允價值應用現狀
目前我國主要在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用公允價值的計量屬性。另外。在各項使用公允價值的具體準則中，嚴格限制了使用條件。目前我國對公允價值的運用主要體現在以下幾個方面：
(一)公允價值在我國投資性房地產準則中的應用
新準則規定：企業應當在資產負債表日采用本錢模式對投資性房地產進行后續計量，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。這意味著房地產公司可以對兩種模式進行選擇，而且計量模式一經確定，不得隨意變更。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉為本錢模式。從原有本錢模式轉為公允價值模式的，公允價值與原賬面價值的差額調整保存收益。新準則還規定，假如投資性房地產采用公允價值計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計進當期損益。新準則采用后，肯定會引導市場更多的關注各項投資性房地產物業的真實價值，并使重估每股凈資產值的估值方法成為評估投資性房地產企業的主要標準之一。
(二)公允價值在債務重組準則和非貨幣性資產交換準則中的運用
1 債務重組準則
為了防止公允價值被濫用而再次產生嚴重的利潤操縱現象，此次新發布的債務重組準則在引進公允價值時規定：公允價值應當能夠“可靠計量”。同時規定，債務重組利得應記進當期損益。也就是說，假如債務人能夠得到債權人的全部或者部分寬免，可以將寬免的債務算為當期收益，在利潤表中加以反映。
2 非貨幣性資產交換準則
新準則規定，非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換進資產的本錢，公允價值與換出資產賬面價值的差額記進當期損益：第一，交換具有貿易實質：第二，換進資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。按照新準則的規定，當非貨幣性資產(存貨、固定資產等)期末以歷史本錢與市價(可變現凈值)孰低計價。市價低于歷史本錢時，計提減值預備，賬面價值趨近公允價值，此時進行非貨幣***易，在公允價值計量法下，不會產生交易收益；而當市價高于歷史本錢時不作賬面處理，即非貨幣性資產升值時，進行非貨幣***易可以產生大量收益，所以此時企業仍可通過非貨幣***易來人為調節利潤。
(三)公允價值在企業合并準則中的運用
新準則對企業合并的會計處理進行了劃分，屬于同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積。資本公積不足沖減的，調整保存收益。新會計準則的這一規定放棄使用公允價值，可以避免利潤操縱。新會計準則規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，是從我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際出發，是對公允價值的謹慎運用，從而利于規范企業的盈余治理行為，進步企業利潤的可信程度。
(四)公允價值在金融工具方面的運用
新準則規定，對于交易性金融資產，取得時以本錢計量，期末按照公允價值進行后續計量，公允價值的變動計進當期損益。這種新做法將會使上市公司的短期投資的部分利潤浮出水面，新的投資準則，修訂了投資的分類方式。其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資，期末按公允價值(交易所市價)計價。對于上市公司持有的法人股，新會計準則一般不把它認定為交易性金融資產，而是劃分為可供出售金融資產。按照新會計準則，那么目前兩市之中擁有大量法人股的上市公司，未來出售，則體現在當期業績之中，目前則體現在所有者權益之中，也就是單位凈資產將出現大幅增加。
二、國內公允價值理論和實踐中存在的題目
固然公允價值取代歷史本錢已經成為不可逆轉的時代潮流，然而在實際應用過程中還是存在一些題目，主要有以下幾點：
(一)缺乏完善的理論體系指導
盡管目前對公允價值計量屬性的研究已有了一些理論上的研究成果，但至今尚未形成一個完整的理論體系。對于公允價值的研究還有待深進，突出表現在估價技術的欠成熟上。實務界對復雜的估價技術無所適從。很多領域短時間內還很難克服人為的因素影響，也使其處于明顯的階段性的規定上。公允價值在會計準則中的應用及如何協調JAsB與FASB對公允價值的不同意見，還沒有一個更好的協調方案保證二者在重要題目的態度上取得重大突破，這些題目都有待進一步探討。
(二)公允價值可靠性難以控制
公允價值主要是通過市場確認的，假如兩個交易主體之間除了交易事項之外沒有其他利害關系，那么他們的交易價格被以為是公允的。但是在現實中企業與其關聯方交易價格缺乏公允性的情況時有發生，很多上市公司甚至利用關聯方交易粉飾報表，虛增會計利潤。由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由會計主體自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。在實踐中，有少數企業不考慮公允與否，把公允價值作為達到目的的工具。比如通過資產減值以及以后的減值沖回等手段從而達到操控利潤的目的。選擇公允價值計量模式是一個非確定性、變動性和集合性的模糊計量概念，作為會計計量的手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的歷史本錢計量模式，固然在財務報告中能提供更為相關性的信息，但在可靠性的質量要求上卻不能保證能進步或不會減弱。
(三)公允價值不易直接獲取
固然市場經濟在我國已經有了長足的發展，但很多情況下公允價值仍然是難以取得的。在此情況下，新準則要求運用公允價值進行計量，假如沒有合適的替換方法，勢必會影響會計信息的可靠性。有很多會計要素如資產和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現金流量按一定的折現率折算成現在的現金價值的現值計量，往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。但未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操縱上往往難度很大，因而現值計量的復雜性也成為公允價值計量模式推行應用的難點。
(四)可能增加財務報表項目的波動性
在公允價值計量模式下，經濟環境和風險狀況的變化以及企業自身信用的不確定都會引起企業財務報表項目的波動。有人以為，假如波動性存在，那么財務報表就應反映這種波動，這樣報表使用者才能獲得更相關的財務信息。但是，反映外部環境等變化所引起的損益的變動，并不能提供非常相關的信息，甚至可能誤導財務報表使用者。
(五)與盈余治理動機的糾結是公允價值應用的最大障礙
盈余治理是指企業治理職員在會計準則答應的范圍之內，為了實現自身效用的最大化和(或)企業價值的最大化作出的會計選擇。盈余治理可能會在短期內使企業治理當局甚至現有的投資者受益，但是假如考慮到潛伏的投資者、整個市場環境和企業的長遠發展，盈余治理的危害是顯而易見的。公允價值本身并不是造成盈余治理的原因，但卻為盈余治理提供了手段，運用估價技術進行公允價值計量的過程中布滿了主觀判定和估計，只要在輸進變量上“稍做手腳”，所得出的結果就有可能產生很大的差別。我國在2001年對公允價值緊急“叫�！钡脑蛞舱怯捎诖罅抗就ㄟ^公允價值進行的盈余治理損害了投資者利益。從規范公允價值應用的角度抑制盈余治理的方法主要包括提供同一的準則以及加強監管。
三、完善公允價值應用的對策
從我國新會計準則中可以看到，公允價值的重新應用是新準則中一大亮點。與IAS相比，我國企業會計準則體系在應用公允價值時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進，嚴格規范了公允價值的應用條件。從發展的眼光看，按照國際會計慣例進行計量是必然的趨勢。
(一)明確公允價值的內涵
對公允價值內涵理解的不明確是影響其應用的先天性缺陷。公允價值最早是作為歷史本錢計量模式的補充出現的，其應用范圍在近20年來才得以擴大，并逐漸上升為與歷史本錢模式相提并論的另一重要會計模式。公允價值是會計學者針對會計計量的需要創造出來的理論術語，在早期并沒有明確的內涵。時至本日，對公允價值內涵的不明確會造成對公允價值理解上的誤區，妨礙公允價值計量目標的實現。長期以來，將公允價值看作是多重計量屬性的集合的觀點為很多學者認同。這種觀點以為公允價值既體現為歷史本錢、又體現為現行市價、可變現凈值等，對公允價值的內涵界定缺乏明確的邊界，會計職員在對資產和負債進行計量時缺乏同一的計量目標是公允價值應用的先天缺陷。
因此，明確公允價值計量內涵，確立同一的公允價值計量目標是公允價值妥善應用的條件。準則制定者應當通過對定義等的修改在準則中明確公允價值的內涵，這是保證公允價值有效應用的條件條件。 (二)把握公允價值應用的盡對可靠性要求
對盡對可靠性的要求是公允價值應用的理論盲區。相關性和可靠性是財務會計信息的兩個最重要質量特征。公允價值信息的相關性已經得到了普遍認可，怎樣改進可靠性是影響公允價值進一步應用的關鍵因素。首先，可靠性并不等同于精確性�！翱煽啃圆⒉缓锌隙ɑ蚓_之意。實際上，裝點得具有這些質量而確實不存在，反而是可靠性的否定�！�(SEAC2，para72)。就公允價值計量而言，只要體現了影響公允價值的因素，就可以以為公允價值的計量結果是公道可靠的。其次，估計本身并不是影響公允價值可靠性的原因。IASB在“編報財務報表的框架”中指出“在很多情況下，必須估計本錢或價值，使用公道的估計，是財務報表編制過程不可少的部分，而且不降低財務報表的可靠性”。運用估價技術計量公允價值需要報告主體的大量估計和判定。
(三)把握可靠性的“度”是改進公允價值計量的關鍵
會計信息的可靠性，涵蓋了兩個層次的考慮，即單個會計數據的可靠性和一系列會計數據經過企業會計職員的主觀判定、分析綜合、加工匯總之后的、反映在財務報表上的單一、仿佛是精確的項目的可靠性。會計信息的可靠性題目是屬于企業會計信息系統的一系列程序、方法、外加利益相關者的個人決策時候因素而相互作用的結果�？燎蟊M對可靠性，既違反財務會計的本質，也將增加額外的交易用度。針對公允價值信息而言，決定其可靠性的因素包括：規范公允價值計量的特定程序和方法的限制，準則、制度的規范要求，不同決策類型的會計信息使用者的事后判定。準則、制度對于會計信息可靠性的作用具有一定的穩定性，假如準則、制度限定的越具體和固定，一般情況下，事后的可靠性比較輕易驗證。假如準則當中的相關規定為報告主體提供了較大的選擇空間，治理當局就有可能選擇能夠使自身利益最大化的處理方法，這種會計處理方法有可能會偏離真實經濟狀況，從而對會計信息的可靠性造成影響。因此，會計準則可以通過提供較為嚴格的應用標準而公道的保證公允價值的可靠性。
(四)完善公允價值應用的市場條件，強化對企業和市場的監管
公允價值是市場經濟的產物。完善公允價值在我國應用的市場條件應該考慮以下幾個方面：
1 積極培養各級市場，獲得客觀市價
固然。公允價值并不就即是市場價格，但是市場價格究竟是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。所以當前應該努力培育各級市場，特別是生產資料市場和二手交易市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接。為促進生產資料市場持續、健康、穩定地發展，在市場運行過程中要留意把握好以下三方面關系：一是以滿足居民消費升級、城市化、產業化需求為目標，做好生產資料市場供需平衡工作；二是以發展現代流通方式為核心，做好生產資料市場體系完善與提升工作；三是以加強市場法規建設、構建貿易信用體系為重點，推動生產資料市場協調有序發展。同時做好四項工作：一是進一步加強生產資料市場監測與調控工作。不斷進步監測、調控水平；二是積極培育農村生產資料市場，促進社會主義新農村的建設；三是大力創新流通業，推動生產資料市場增長方式的轉變；四是加快批發市場的改造和提升。對于二手交易市場，引導品牌企業進進市場，建立適當的市場準進門檻，嚴把資質審核的關口；政府應鼓勵和支持中介服務機構，如二手房地產交易的房屋咨詢、房屋置換等專業服務機構，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
2 加快各種金融價格市場化進程
在證券價格逐漸市場化的同時，國債發行中的投標、競價方式，全國銀行間同一拆借利率的出現和進網會員的逐漸增多，以及公然市場業務操縱的進行，均使 我國的利率市場化改革獲得很大進展。金融價格的逐步市場化，為金融衍生品的公允價值計量的實施提供了條件。
(五)進步現值技術的可操縱性
現值技術是估計公允價值的重要方法，當不存在公平市價時，就需要應用現值技術來計算出相應的公允價值。進步公允價值計量屬性的可操縱性，是使其在具體實務運用上操縱性強，既便于具體操縱，同時又能很好地解決具體題目。在這方面除了應加強會計外部環境的改變外，我國還應在會計準則與會計制度上以及有關法律規章上給予明確的有利于具體實務操縱的規范要求。如制訂關于如何采用現值技術來估計公允價值的操縱指南，在指南中盡可能詳盡地規定有關現值的確認、計量和報告題目。例如，在對某一資產或負債進行計量時，準則中應明確規定什么情況下使用現值，什么情況下以使用現值為首選。對于未來現金流量的估計，折現率的選擇以及折現方法的選擇都應該有明確的規定。操縱指南制定的越具體越能為在市場信息不夠充分的情況下，應用公允價值提供必要的理論依據和指導方法。
(六)編制和完善全面收益表
在公允價值的表露方面，引進全面收益的概念，按照公允價值的原則編制全面收益表。在這一方面可以鑒戒很多國家和組織的做法，例如，美國在傳統的三張報表的基礎上增加了第四張報表一全面收益表；英國則是增加了一個“全部己確認利得和損失表”，而IASC則建議了類似的兩個備選方案。固然我國也已經開始引用全面收益的概念，但還不夠完善。所以，筆者以為，可以按照歷史本錢的原則編制利潤表，也按照公允價值的原則編制全面收益表，這樣不僅能為報表使用者提供全面的信息，同時也避免了利潤表中收益的波動較大的題目。而且，報表的使用者也可以通過對利潤表中的期末凈收益與全面收益表中的期末全面收益的比較，結合現金流量，更加深進地了解公司的經營狀況，從而也可以減少企業操縱利潤的動機。
(七)進步會計職員的職業判定能力和遵法意識
新準則對信息表露的要求更加嚴格，金融工具會計準則要從信息質量和信息內容兩方面規范企業會計信息表露的行為。信息質量的標準包括全面、實質、及時、可靠、可比；信息內容的標準包括企業經營業績、財務狀況、風險治理策略及做法、風險治理量化信息、會計政策以及主體業務經營治理與公司治理結構，這將對企業會計信息表露的真實性和透明度提出更高的要求。同時，新準則需要會計職員做出更多的職業判定。與國際會計準則趨同后，我國金融工具會計準則基本是原則導向的，而且很多規定非常復雜，大量業務需要會計職員進行專業判定，這將直接增加企業正確、一致地進行業務核算的難度，甚至會出現情況相同而會計處理完全相反的現象。公允價值的確定，有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格抑或預期未來現金流量的估計，用于折現現金流量的利率的選擇都需要會計職員的主觀判定。沒有高素質的會計職員，公允價值也不可能得到公道估計和很好地運用。因此，不斷加大教育投進，培養具有公允價值觀念，懂理論會實務，職業道德高尚的會計職員是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量本錢，應用公允價值的需要。
總之，在公允價值的運用上要把握好以下幾個題目，第一，公允價值的應用在于其理論的先進性與科學性。公允價值可以很好地解決歷史本錢會計信息相關性較差的題目，特別是新經濟時代的到來，市場競爭更加激烈，企業面臨著更大的風險與不確定性，要使決策更加科學，顯然歷史本錢是無法保證的。公允價值理論正是由于其面向現在與未來、面向價值、面向市場，它可以解決決策導向題目，因此企業必須以公允價值為基礎進行決策。第二，應認真研究公允價值的相關理論。公允價值理論在現階段還有很多尚待完善的方面，如公允價值的含義、公允價值的估價技術、公允價值的可靠性題目等。這些理論假如不能得到很好的研究并解決，公允價值的應用就缺乏堅實的基礎。第三，應正確看待公允價值的應用過程。公允價值的應用盡不是一揮而就的，必然會碰到各種阻力與不理解。但是也應看清公允價值的應用是大勢所趨，根本原因還是會計應為信息使用者的需求服務，滿足投資者決策所需。在這點上，公允價值無疑是能夠滿足他們的需求的，所以也一定會得到資本市場的歡迎。第四，應特別留意加強公允價值在國內的應用研究。中國在資本市場與資源要素市場的發育上還不充分、不完備，取得公允價值還存在很多的影響因素。因此，應大力加強公允價值在國內的理論研究與應用研究，為消除與國際會計信息差異做出貢獻。同時，要保持中國特色，與中國的市場經濟發展相適應。
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