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治理會計研究的誤區和方向
一、對治理成果的評價盡管治理會計研究取得了一定成果，但相對財務會計的研究而言，治理會計研究出現了停滯不前的局面。自20世紀80年代末，美國的約翰遜和卡普蘭兩位教授發表了《相關性消失了——治理會計的興衰》以來，治理會計研究面臨來自各方面的挑戰和責難。各國會計學界紛紛發表論文和專著對傳統治理會計研究提出批評，如英國特許治理會計師協會先后推出《治理會計——而非革命》、《治理會計——發展的方向》，我國會計界學者近年來也紛紛發表文章，對我國治理會計研究現狀與發展方向進行反思與探討。如何熟悉治理會計研究的現狀，這是我們必須思考和解決的現實。
在國內，爭論主要集中在：
1、治理會計能否獨立成科。對這個題目主要有三種觀點：一種是獨立成科，與財務會計一起形成會計學的兩個分支。該觀點以為治理會計廣泛吸收行為、治理科學、數學以及學等學科的精華，有自己獨立的特點，應獨立成科。二是將治理會計分割到財務會計和本錢會計中。該觀點以為治理會計的基礎是本錢會計，現行治理會計有些內容與本錢會計重復，可以將兩個學科合并形成本錢治理會計；另外一部分內容分割到財務會計中。三是治理會計、財務會計和本錢會計并列存在，對三門學科的內容進行重新整合，形成獨立的特色。
2、治理會計學應包含哪些內容。主要觀點有：治理會計不獨立成科，將本錢習性、變動本錢法、本錢猜測、本量利、決策本錢、質量本錢、責任本錢、戰略本錢治理、人力資本治理、作業本錢治理等納進本錢會計，將短期及經營決策、長期投資決策、猜測控制、責任會計等納進財務會計；治理會計獨立成科，即將上述內容全部納進治理會計。
3、治理會計體系是否成熟。普遍觀點以為治理會計理論體系不完整、學科體系不規范。理論體系不完整表現在對象不清、職能不清、目標不清和研究不清；學科體系不規范表現在學科內容混亂，沒有一個清楚的主線把治理會計的內容串起來，體系是殘缺的。
4、治理會計研究方法應包含哪些。科學研究方法包括方法、亞哲學方法和具體研究方法，針對治理會計研究方法又包括規范研究和實證研究，實證研究方法在治理會計中又有實地研究、經驗研究、案例研究等�，F在人們普遍批評規范研究的方法，以為其方法帶有主觀價值觀，實際價值�。欢詾閷嵶C研究具有客觀性，能用事實說話�，F實中人們又批評實證研究數學模型太多，實務職員大多看不懂。最近幾年在中西方盛行案例研究方法，以為此種方法有很大實際價值。
5、治理會計研究是否落后實際需要。傳統治理會計主要以內部眼光看待發展，已不適應環境的要求，特別是在企業推行適時制生產系統、全面質量治理、使用大型機生產設備的條件下，如何分配用度，評價業績等，傳統治理會計方法顯然不能解決一些新題目。假如治理會計研究不能緊跟環境的變化進行變革，其職能就滿足不了企業治理的需要。
國外的主要觀點有：
1、北美國家的一些機構運用實證會計研究方法，得出結論以為治理會計正面臨危機，應該對現行治理會計進行改革，原因在于傳統治理會計系統不能取得、加工處理和傳遞那些在高級制造環境中做出的財務和經營決策所需的數據。他們以為治理會計落后于，特別是鑒于科學技術的發展和面臨設計新的內部會計系統的挑戰�，F在很多公司治理會計仍然被當成基本上是為了滿足財務會計的需要，治理會計感覺是對財務報告的目的有用，因此必須進行變革。
2、和北美相比，英國治理會計界還沒有感覺到危機。這或許與英國經濟狀況不佳有關。然而，經濟的低迷迫使公司經理進步了對會計信息的關注程度，很多英國公司已經提出治理會計事務改革的標準化要求，他們對戰略上風進行特別關注，以為治理會計需要培養對市場營銷題目和程序的理解，需要結合組織活動中的戰略因素，引導會計信息更加恰當并滿足決策制定的需要。
3、由于日本公司成功經營的例子很多，因此在日本治理會計的發展，遠遠超過其他西方國家，治理會計在日本尚未引起不滿和爭論。主要原因在于日本公司使用先進的制造技術以及特殊的治理方式，特別是治理會計中廣泛使用目標本錢法。在日本，治理會計慣例一般還是指本錢會計，日本公司不是很關注會計數據，他們更關注質量和非財務數據，治理會計系統更多地用來激勵雇員按照長期生產戰略行動，而不是為高層治理部分提供精確的本錢、差異和利潤數據。因此，日本公司中戰略與組織在會計政策制定和程序之間有明確的聯系。
治理會計發展到21世紀，各國治理會計面對急劇變化的環境，強烈呼吁進行變革，這些變革圍繞外部領域的變化來不斷進行自我檢查，特別是新的治理思想的不斷涌現、技術的不斷進步，在這樣一種動態的環境里，治理會計是不可能固守自身內部的定位。要改變這種局面，必須加快治理會計理論研究的步伐，走出治理會計研究的誤區。
二、治理會計研究的誤區
1、對學科體系研究多，忽視基礎理論研究。20世紀興起的治理會計，盡管至今已有幾十年的，但它的發展尚未達到成熟階段，它的尚處于初期�？梢哉f，治理會計還屬于年輕的科學。有學者以為，在理論建設上要狠下功夫�？v觀治理會計的發展史，其產生和發展可回因于企業環境的變遷和其他學科的鑒戒。企業所處的環境不同，所需的治理會計方法不同，即使同樣的方法對所處環境相同的不同企業，效果也不相同。另外，治理會計發展一直受到兩種理論的，一是經濟理論，二是治理理論。以經濟理論為基礎，治理會計夸大數目方法與分析技術的運用，以治理理論為基礎，治理會計又不斷吸收各種管派的專門方法和技術。因此，治理會計學應定位為邊沿學科，他與四周環境動態發展，而不可能像財務會計那樣具有相對穩定性，特別是內容不斷拓展，方法不斷涌現。因此過多研究其能否獨立成科和理論體系不太現實，又毫無實際價值。但是階段性的治理會計的成果是有必要的，這樣有利于成果的推廣使用。
2、注重對的，特別是教學方法的運用較多，忽視實際。在治理研究中，可以劃分為兩大學派，一是傳統治理會計學派和創新治理會計學派。按照其辯論的，也可劃分為規范研究學派和實證研究學派。傳統治理會計學派以本錢為中心，夸大實用性。創新治理會計學派以創新為中心，夸大適應性。現實中的結果是，傳統治理會計學派研究思路狹窄，具有局限性，落后于，脫離實際，但使用的技術方法具有實用性；創新治理會計學派易脫離實際，把簡單復雜化，但能夠理論聯系實際，使用的技術方法比較復雜難懂。大多學者以為，高等數學方法在治理會計研究中可以恰當運用，但不能過高估計它的作用，只能作為一種輔助性的工具使用，應力求避免濫用數學方法的傾向。在定量方面，應重視數學模型，而不唯數學模型。過多的把研究集中于方法的討論，輕易造成舍本逐末的思路。
3、研究者的研究脫離實際。大部分的理論研究者，往往注重書本的研究，很少步進和進行實際調查研究，他們與企業聯系較少，不知道企業實際需求，研究結果不能滿足企業的需要，理論不能指導實踐，體現不出研究價值。有學者指出，我國治理會計研究必須緊密聯系我國改革開放的實際，并考慮建立社會主義市場體制的需要，對治理會計的理論結構運用馬克思主義的態度、觀點，進行深進探討，為治理會計奠定的理論基礎，并用來指導和治理會計的實踐。
4、引進先容多，結合我國實際研究少。我國的治理會計研究，主要關注歐美治理會計的發展，其好的研究成果和做法，形成系統性的評價，進而解釋我國的實踐活動和解決治理中的題目。但很少深進實踐，總結成功企業的經驗，提煉出新的理論，最近幾年這種狀況有所改變。
5、忽視研究隊伍的建設和培養。治理會計的研究在我國興起比較晚，而且西方研究成果也尚未成熟，相對財務會計研究而言，從事治理會計研究的職員和用于此研究的資源相對較少。從有關看，我國治理會計研究方面的論文較少，由于相關部分對此熟悉存在不足，不能通過有關渠道正確引導，導致我國治理會計研究隊伍嚴重不足，缺乏研究的后備氣力。
6、研究內容分散，缺乏研究的長期規劃、系統研究性差，急功近利者多。在國外，盡管近幾年對治理會計研究批評較多，但有專門的研究機構、有系統性、有長期目標，而在我國沒有專門的研究機構和組織，既沒有專門的治理會計研究雜志，也沒有機構對研究作長期規劃，分散了有限的氣力和資源。
7、理論研究注重以“物”為中心，忽視以“人”為中心。治理會計研究的內容大都注重對企業“物”方面的研究，忽視在治理中對人的研究，特別是在當今進進知識經濟時代，化治理是“以人為本”，即人性化治理，人力資本的作用在企業治理中的作用愈加突出，研究人的行為、心理和突出以“人”為本的治理會計更具有現實意義。不宜把重點放在相關的具體操縱方法和程序方面，而應以“以人為本”的治理為主線，確立智力資源的基礎地位和主導作用。
8、忽視治理會計職能的研究，導致治理會計定位不清。理論界對治理會計的研究已有幾十年，但研究成果用于實際的很少，原因在于研究成果與治理會計職能沒有很好的結合，治理會計到底在企業治理中能發揮何種作用沒有研究透。
9、治理會計研究內容包羅萬象，主題不清。治理會計范圍的無窮擴大化，加劇了人們對治理會計在熟悉上的偏差。過分擴大它的研究范圍和內容，分散了研究者的精力，不利于治理會計的發展。
三、治理會計研究的方向
1、治理會計研究方法�？茖W的研究方法是獲得理想研究成果的保證。傳統治理會計中人們注重規范的研究方法，取得很多理想的成果，但是由于此方法本身的一些弱點，比如主觀性強，驗證性差，近幾年開始受到批評和冷落；而實證研究方法由于注重實際，結論具有驗證性，具有說服力，日益受到人們的重視和運用。在實證研究方法中，又有實地研究、案例研究、實驗研究、調查問卷等方法，一般情況下研究者根據研究對象的特性選擇相應的研究方法，案例研究最近幾年運用非常廣泛，成為實證研究方法中最主要的方法。其盛行的主要原因在于它能夠從普通案例中總結出一般性結論，有助于推廣運用，使用價值較高。筆者以為，無論規范研究還是實證研究都有其特性，我們不能忽視任何一種方法，在研究中必須結合使用，即規范研究要重視運用實證方法，實證方法中結合運用規范方法，重視實證方法中的數學和模型方法，而不唯數學和模型；考慮到我國治理會計研究的現狀，推廣案例研究，而不忽視其他實證研究方法，在有條件的情況下，必要的實地研究是重要的。
2、治理會計研究對象。傳統治理會計研究對象已比較成熟，在新環境下興起的一些研究對象還處于探索和摸索階段。筆者以為，除對治理會計的一些基礎理論繼續進行探討外，新型領域將是治理會計研究的重點，如作業本錢會計、戰略治理會計、跨國公司治理會計、人力資本治理會計和宏觀治理會計等。另外，在治理中，根據治理者對待事物的角度，可以把現實世界看作“物的世界”和“人的世界”。治理者的視角把現實世界看作“物的世界”，所形成的治理屬于“物本治理”；治理者的視角把現實世界看作“人的世界”，所形成的治理屬于“人本治理”。“人本治理”不同于“物本治理”，治理者不應把人看作單純的“經濟人”，而應把人看作“社會人”和“文化人”，從而在尊重人格、個人尊嚴的條件下，確立人在生產經營中的主體地位�！叭吮局卫怼本哂小叭嵝灾卫怼钡膶傩裕匾暼说恼J知領域，更重視決策職員和決策支持職員的智能與判定，從而使治理決策推進到一個層次更深、境界更高的人文化階段。正如治理大師德魯克所說，“不管后資本主義社會機信息處理技術如何先進，只能取代治理者的決策行為，只能是一種治理工具”。
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