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購買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理
一、購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理原則�。ㄒ唬┙灰仔再|(zhì)
企業(yè)在取得對另一個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，雙方形成***公司后，為進(jìn)步持股比例，母公司從子公司少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)，稱為購買子公司少數(shù)股權(quán)。購買子公司少數(shù)股權(quán)，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益***易；對于原以合并形成的***公司關(guān)系，購買子公司少數(shù)股權(quán)則是控股合并的繼續(xù)，由于該項(xiàng)交易的購買方（母公司）和被購買方（子公司）在購買前后往往受同一企業(yè)（母公司的母公司）的控制，因此，該項(xiàng)活動(dòng)還具有同一控制下企業(yè)合并的性質(zhì)。
�。ǘ┵徺I子公司少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理的一般原則
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和各該應(yīng)用指南的規(guī)定精神，以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》先容的相關(guān)規(guī)范，購買子公司少數(shù)股權(quán)交易的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)應(yīng)按照下列原則處理。
1.在進(jìn)行賬務(wù)處理和編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)按照2號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定對長期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量，并采用本錢法對投資于子公司的長期股權(quán)進(jìn)行核算和列報(bào)。
2.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)首先采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，其中：（1）按照2號(hào)準(zhǔn)則第九條和33號(hào)準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定處理取得控制權(quán)時(shí)的“股權(quán)投資差額”；（2）參照同一控制下的企業(yè)合并即2號(hào)準(zhǔn)則第三條的規(guī)定，處理購買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)的“股權(quán)投資差額”；（3）按照權(quán)益法核算原則，確認(rèn)自初始投資至購買子公司少數(shù)股權(quán)這一期間子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)母公司的應(yīng)計(jì)份額。
二、購買子公司少數(shù)股權(quán)的賬務(wù)處理和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)
1.賬務(wù)處理：確認(rèn)購買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)：（1）假如以支付現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)作為購買對價(jià)的，應(yīng)按照支付的現(xiàn)金（含相關(guān)用度）或承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”或相關(guān)負(fù)債科目；（2）假如以發(fā)行權(quán)益性證券作為購買對價(jià)的，按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按發(fā)行的權(quán)益性證券的面值總額，貸記“實(shí)收資本（或股本）”科目，按其差額，貸記“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”科目；（3）假如以付出非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式作為購買對價(jià)的，應(yīng)按照2號(hào)準(zhǔn)則第四條的其他規(guī)定確定長期股權(quán)投資的進(jìn)賬價(jià)值；（4）假如購買價(jià)款中包含子公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，其價(jià)值不計(jì)進(jìn)投資本錢，上述分錄借方還應(yīng)加上“應(yīng)收股利”科目和金額，長期股權(quán)投資的進(jìn)賬價(jià)值也應(yīng)相應(yīng)減少。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)。母公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目應(yīng)按照“長期股權(quán)投資”科目賬面余額減往“長期股權(quán)投資減值預(yù)備”科目賬面余額后的金額填報(bào)。
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對涉及購買子公司少數(shù)股權(quán)相關(guān)投資價(jià)值的調(diào)整和列報(bào)
�。ㄒ唬┠腹救〉每刂茩�(quán)時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理
1.股權(quán)投資借方差額的處理。假如取得控制權(quán)時(shí)的初始投資本錢大于當(dāng)時(shí)應(yīng)享有子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額（即借方差額），其差額應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確以為商譽(yù)，即借記“商譽(yù)”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目。實(shí)際操縱時(shí)，確認(rèn)商譽(yù)應(yīng)與按公允價(jià)值調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值及抵銷母公司投資和子公司所有者權(quán)益合并處理。
2.股權(quán)投資貸方差額的處理。假如取得控制時(shí)的初始投資本錢小于當(dāng)時(shí)應(yīng)享有子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額（即貸方差額），合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將其差額計(jì)進(jìn)保存收益，同時(shí)調(diào)增投資本錢：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄時(shí)，應(yīng)按其差額借記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”（盈余公積占保存收益的10%，下同）、“未分配利潤”項(xiàng)目。
上述處理股權(quán)投資差額的分錄，應(yīng)與其他抵銷分錄一并過進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿中進(jìn)行調(diào)整抵銷，不在母、子公司的賬務(wù)和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。
假如取得控制權(quán)是通過同一控制下企業(yè)合并形成的，由于股權(quán)投資差額已在確認(rèn)合并的賬務(wù)處理中通過調(diào)整所有者權(quán)益處理完畢，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不再存在上述股權(quán)投資差額的調(diào)整抵銷，而且無須按公允價(jià)值調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。
（二）購買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理
1.子公司凈資產(chǎn)份額的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額，可按以下公式計(jì)算：
A.子公司資產(chǎn)（負(fù)債）自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對母公司的價(jià)值）＝母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)子公司資產(chǎn)（或負(fù)債）的賬面價(jià)值±母公司取得控制權(quán)時(shí)（即購買日或合并日）可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）公允價(jià)值與當(dāng)時(shí)賬面價(jià)值的差額，或＝母公司取得控制權(quán)時(shí)子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）的公允價(jià)值±自取得控制權(quán)至購買少數(shù)股權(quán)這一期間子公司各項(xiàng)資產(chǎn)（負(fù)債）賬面凈增減額
B.母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)而應(yīng)增享子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額＝子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×購買子公司少數(shù)股權(quán)新增的持股比例
2.長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的調(diào)整。母公司新確認(rèn)的長期股權(quán)投資與按照新增的持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的部分，調(diào)整保存收益，即按上述原則編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄：（1）賬務(wù)上新確認(rèn)的長期股權(quán)投資小于按上述公式B計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)，按其差額，借記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“資本公積”項(xiàng)目；（2）賬務(wù)上新確認(rèn)的長期股權(quán)投資大于按上述公式B計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)，應(yīng)依次借記“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項(xiàng)目［（資本公積、盈余公積沖減時(shí)應(yīng)以資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、盈余公積的賬面余額沖完為限］。
�。ㄈ┢渌{(diào)整
采用權(quán)益調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)即應(yīng)調(diào)整長期投資的賬面價(jià)值：按自取得投資至購買少數(shù)股權(quán)這一期間子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“盈余公積”、“未分配利潤”（對子公司實(shí)現(xiàn)凈損益份額的確認(rèn)）或“資本公積”（對子公司其他原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動(dòng)應(yīng)計(jì)份額的確認(rèn)）項(xiàng)目。
四、例題
A上市公司于2×08年12月30日以3 000萬元取得對B公司66%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的控股合并。2×10年1月3日，A公司又出資1 500萬元，自B公司少數(shù)股東處購買B公司20%股權(quán)，兩次投資均以現(xiàn)金支付。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。另：（1）A公司取得B公司控制權(quán)時(shí)，B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5 000萬元（假定資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等，下同）；（2）A公司購買B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，B公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的資產(chǎn)價(jià)值7 000萬元，負(fù)債價(jià)值1 600萬元；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對購買子公司的少數(shù)股權(quán)的投資差額處理前，合并資產(chǎn)負(fù)債表的資本公積（股本溢價(jià)）金額為120萬元，盈余公積為200萬元；（4）自A公司對B公司投資到購買B公司少數(shù)股權(quán)這一期間，B公司凈資產(chǎn)增加400萬元［（7 000－1 600）－5 000］中，其中因損益增加300萬元，其他原因增加100萬元。試作與上述投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。 �。ㄒ唬┫嚓P(guān)計(jì)算
1.應(yīng)確認(rèn)投資本錢（長期股權(quán)投資）：（1）取得控制權(quán)時(shí)為3 000萬元；（2）購買B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)為1 500萬元。
2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)股權(quán)投資差額的處理：（1）取得控制權(quán)時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額＝5 000×66%－3 000＝300（萬元）；（2）購買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額＝1 500－（7 000－1 600）×20%＝420（萬元）。
3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)A公司應(yīng)確認(rèn)的B公司凈資產(chǎn)增加應(yīng)計(jì)份額：應(yīng)計(jì)進(jìn)保存收益＝300×66%＝198（萬元）（其中法定盈余公積19.80萬元）；應(yīng)計(jì)進(jìn)資本公積＝100×66%＝66（萬元）；合計(jì)＝198＋66＝264（萬元）。
�。ǘ┵~務(wù)處理
1.取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)的投資：
借：長期股權(quán)投資——B公司30 000 000
貸：銀行存款30 000 000
2.購買B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)確認(rèn)的投資：
借：長期股權(quán)投資——B公司15 000 000
貸：銀行存款15 000 000
�。ㄈ┖喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整抵銷
1.處理取得控制權(quán)時(shí)的股權(quán)投資差額：
借：長期股權(quán)投資3 000 000
貸：盈余公積3 00 000
貸：未分配利潤2 700 000
2.處理購買B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)的股權(quán)投資差額：
借：資本公積1 200 000
借：盈余公積2 000 000
借：未分配利潤1 000 000
貸：長期股權(quán)投資4 200 000
3.確認(rèn)B公司凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計(jì)份額：
借：長期股權(quán)投資2 640 000
貸：盈余公積198 000
貸：未分配利潤1 782 000
貸：資本公積660 000
（三）簡單分析
通過上述調(diào)整抵銷，計(jì)進(jìn)合并資產(chǎn)負(fù)債表“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目屬于對B公司投資的部分＝3 000＋1 500＋300＋264－420＝4 644（萬元），A公司購買B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)B公司凈資產(chǎn)＝7 000－1 600＝5 400（萬元），購買B公司少數(shù)股權(quán)后A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝5 400×（66%＋20%）＝4 644（萬元），符合權(quán)益法核算的平衡原理。
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