成本法下長期股權投資會計處理的探索

成本法下長期股權投資會計處理的探索

長期股權投資應根據不同情況，分別采用成本法和權益法核算。當投資對被投資單位無控制、無共控制且無重大時，長期股權投資應采用成本法核算。我國《企業準則——投資》（以下簡稱“準則”）對被投資單位實現凈利潤情況下成本法的處理作了詳細規定，對被投資單位發生凈損失情況下成本法的處理，卻未作任何說明，然而這種情況在實務中很具代表性。鑒于此，本文擬就被投資單位發生虧損情況，對長期股權投資成本法的會計處理進行探索，并予以案例。
一、投資年度的具體處理
我國公司法規定，公司在納稅、彌補虧損和提取法定公積金和公益金前，不得分配股利。公司當年無利潤時，一般不得分配股利，但經股東大會決議也可用盈余公積(彌補虧損后)分派股利。
1．被投資單位投資上年發生虧損(或實現盈利)，投資當年盈利
若股利全部來自被投資單位對投資前的分派，投資企業應將獲得的股利沖減初始投資成本，不確認為投資收益；若股利有部分來自被投資單位對投資后的盈余分派，應根據投資當年實現的凈利潤應確認的投資收益，按獲得的股利與確認的投資收益的差額沖減初始投資成本。
2．被投資單位投資上年發生虧損(或實現盈利)，投資當年也發生虧損
若股利全部來自被投資單位對投資前的分派，投資企業應將獲得的股利沖減初始投資成本，不確認為投資收益；若股利有部分來自被投資單位對投資后的分派，應根據投資后被投資單位發生的凈虧損計算應確認的投資損失，按獲得的股利與確認的投資損失的合計數沖減初始投資成本。
二、投資年度以后的具體處理
投資準則規定，被投資單位宣告分派的股利，投資企業按應享有的部分確認為當期投資收益，但投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的股利超過接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。故筆者認為，被投資單位在投資年度以后發生凈損失，投資企業應將獲得的股利作為初始投資成本的收回，并確認投資損失。計算公式為：應沖減的初始投資成本的金額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利－投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益)×投資企業持股比例－已沖減的初始投資成本；應確認的損失=應沖減的初始投資成本－當年獲得的股利。值得一提的是，若被投資企業虧損年度未分配股利，則投資企業當年無需作會計處理，但在以后年度計算“投資后至上年年末止被投資單位累積的凈損益”時，應包括該虧損部分。
另外，投資企業在虧損年度大額沖減初始投資成本，這很容易導致長期股權投資賬面價值減至為零，甚至出現負數，然而我國投資準則未規范投資企業應沖減的初始投資成本超過長期股權投資賬面價值情況的處理。筆者認為，結合長期股權投資應具有未來利益的實質，我國公司制企業僅負有限責任的規定，以及長期股權投資的賬面價值受被投資單位實現的凈損益與分派的股利的影響需要保留賬戶以備調整等特點，應在計算出應沖減的初始成本超過長期股權投資賬面價值時，以長期股權投資的賬面價值沖減至零為限。將應沖減的初始投資成本超過長期股權投資的賬面價值的差額作備查登記，待初始投資成本得以恢復時首先沖減備查金額，若有余額再以原沖減的初始投資成本金額為限恢復長期股權投資的賬面價值。
三、案例分析
A企業2000年7月1日以銀行存款140萬元購入C公司股票，占C公司有表決權資本的10%的股份，并準備長期持有，C公司近年實現的凈利潤及股利分配情況如下表。
C公司凈損益情況： 單位：萬元
年度 2000年 2001年 2002年 2003年 2004年
凈損益 -200 200 -300 -500 500
C公司股利分派情況： 單位：萬元
宣告分派日 2001年2月 2002年2月 2003年2月 2004年2月 2005年2月
宣告分派額 150 500 0 100 100
1．2001年2月C公司宣告分派股利時：
C公司2001年2月宣告分派的股利有部分來自對投資后的分派，故A企業應根據投資后C公司發生的凈虧損計算應確認投資損失，按獲得的股利與確認的投資損失的合計數沖減初始投資成本。
應收股利=150×10%=15萬元
應確認的投資損失=200×10%×6÷12=10萬元
應沖減的初始投資成本15＋10=25萬元
借：應收股利 150 000
投資收益 100 000
貸：長期股權投資 250 000
2．2002年2月C公司宣告分派股利時：
C公司2002年2月宣告分派的是2001年度的股利，應按C公司在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額確認投資收益，按獲得的股利超過C公司接受投資后產生的累積凈利潤的部分沖減初始投資成本。
應收股利=300×10%=30萬元
應沖減初始投資成本=[500＋150－200－(-100)]×10%－25=30萬元
應確認投資收益=50－30=20萬元
借：應收股處 500 000
貸：長期股權投資 300 000
投資收益 200 000
3．2003年2月C公司未宣告分派股利，故無需作處理。
4．2004年2月C公司宣告分派股利時：
C公司上一年度發生虧損，則A應按上述公式應沖減的初始投資成本，同時確認投資損失。
應收股利100×10%=10萬元
應沖減初始投資成本[100＋500＋150－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(30＋25)=90萬元
長期股權投資賬面價值=140－(25＋30＋90)= -5萬元
“長期股權投資”的賬面價值為負值，故實際只能沖減初始投資成本85萬元，剩余5萬元作備查登記。
應確認的投資損失=85－10=75萬元
借：應收股利 100 000
投資收益 750 000
貸：長期股權投資 850 000
5．2005年2月C公司宣告分派股利時：
C公司2005年2月分派的是2004年的股利，A企業應按C公司在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額確認投資收益，按獲得股利超過C公司接受投資后產生的累積凈利潤的部分沖減初始投資成本。
應收股利=100×10%=10萬元
應沖減初始投資成本=[100＋100＋500＋150－500－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(85＋30＋25)= -35萬元
“應沖減的初始投資成本”為負值，則應先沖減備查金額5萬元，再按余額30萬元恢復長期股權投資的賬面價值，故應確認投資收益=10＋30=40萬元
借：應收股利 100 000
長期股權投資 300 000
貸：投資收益 400 000

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