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長期股權投資成本法向權益法轉換的會計處理探析
論文關鍵詞 長期股權；法；權益法；轉換；商譽論文摘要 新頒布的《企業準則第2號——長期股權投資》與原有的準則相比，長期股權投資成本法向權益法轉換的會計處理規定發生了很大的變化。本文以成本法、權益法的原理及適用范圍為基礎，通過實例對長期股權投資成本法向權益法轉換的方法及應注意的問題進行了探析。
一、長期股權投資成本法、權益法及其適用范圍
長期股權投資核算的成本法是指長期股權投資按投資成本計價的方法。該方法下，長期股權投資以取得股權時的成本計價，其后。除投資企業追加投資、收回投資等情形外。長期股權投資的賬面價值保持不變。投資企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
長期股權投資核算的權益法是指長期股權投資最初以初始投資成本計量，其后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的核心思想是從投資企業角度，將被投資單位活動及其影響與投資企業視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益(公允價值)的變動而變動。
新頒布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》(以下簡稱“新準則”)規定，當投資企業對被投資單位能夠實施控制或投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權投資應采用成本法核算。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法進行核算。成本法、權益法的適用范圍是建立在判斷投資企業對被投資企業和經營政策的影響程度的基礎上的。實務中，區分投資企業和被投資企業關系的標準有兩種：一種是上的標準(如持股比例)，主要依據投資企業所持有的被投資企業的股權比例來判斷；另一種是經濟實質上的標準。可見持股比例并非決定長期股權投資目的和采用相應會計處理方法的絕對標準。在判斷投資企業和被投資企業的關系時。要考慮多方面因素，從經濟實質出發。依據投資企業對被投資單位的財務和經營政策的影響程度來確定投資企業與被投資企業的關系。即在判斷投資企業與被投資企業關系時應遵循實質重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業對被投資企業財務和經營決策的影響程度發生變化時，應根據權益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度，進而決定是否繼續采用原來的核算方法。一般情況下是通過持股比例進行判斷的。為便于理解持股比例與核算方法之間的對應關系，筆者用圖1說明。
從圖1可以看出，長期股權投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％-50％之間應采用權益法，一旦持股比例高于或者低于這個范圍，就應采用成本法；與之相反。原采用成本法核算的長期股權投資，若持股比例發生變化進入20％－50％的范圍就應改按權益法。
二、成本法向權益法轉換的情形及其處理
通過分析可以看出。長期股權投資的核算由成本法向權益法轉換的情形有兩種。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加進入20％-50％，導致成本法向權益法轉換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變為具有共同控制或重大影響。二是原持股比例在50％以上，因持股比例減少進入20％-50％。導致成本法向權益法轉換。這種情況是指因減少投資對被投資單位不再具有控制而變為具有共同控制或重大影響。
新準則規定，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算。此時應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為初始投資成本，并在此基礎上比較初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調整，按照權益法核算、進行后續計量。
可見由法向權益法轉換，不再采用追溯調整法對原先采用成本法核算的進行相應的調整。但是應根據不同的轉換前提。對初始投資、追加投資等進行相應的賬務處理。
(一)原持股比例不足20％，因持股增加進入20％-50％，導致成本法向權益法轉換
這種情況是指。原持有的投資對被投資單位不具有控制、共同控制或者重大影響、在活躍沒有報價、公允價值不能可靠計量，因持股比例增加。導致能夠對被投資單位施加重大影響或是共同控制的情形。此時，應區分原持有的長期股權投資、新增長期股權投資兩部分分別考慮、綜合處理。同時，應分析計算原投資后至再次投資的交易日之間，被投資單位可辨認凈資產公允價值的增減變化額，按原持股比例計算應享有的部分，調整長期股權投資及留存收益。對于這些規定，可以從以下幾方面理解。
1 原持股權部分
比較原長期股權投資賬面余額與按照原持股比例計算確定的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額(以下簡稱“應享有的份額”)之間的差額。如果長期股權投資的賬面余額大于應享有的份額(超出的部分為“正商譽”)，不調整長期股權投資的賬面價值；如果長期股權投資的賬面余額小于應享有的份額(小于的部分為“負商譽”)，應按其差額調整增加長期股權投資的賬面價值及留存收益。
2 新增股權部分
應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。如果投資成本大于應享有的份額，即出現“正商譽”，則不調整長期股權投資的成本；如果小于應享有的份額，即出現“負商譽”，應調增長期股權投資的成本及營業外收入。
必須注意的是：要綜合考慮上述兩種情況。確定與整體投資相關的商譽或是因投資成本小于應享有份額應計入留存收益或損益的金額。可簡單理解為：大投資獲得小份額不調賬，小投資獲得大份額則調賬，簡稱“大不調、小調”。在此，投資成本與應享有的份額之間不外乎有以下關系：
A初始投資成本>應享有的份額，追加投資成本>應享有的份額。綜合成本>應享有的份額
B初始投資成本<應享有的份額，追加投資成本<應享有的份額，綜合成本<應享有的份額
C初始投資成本>應享有的份額。追加投資成本<應享有的份額。綜合成本≠應享有的份額
D初始投資成本<應享有的份額，追加投資成本>應享有的份額，綜合成本≠應享有的份額
E初始投資成本<應享有的份額，追加投資成本>應享有的份額。綜合成本=應享有的份額
在上述情況中。只要是綜合投資成本<應享有的份額，即出現綜合“負商譽”，就應調增長期股權投資的成本及留存收益或者資本公積。
3 原投資后至再次投資的交易日之間(以下簡稱“兩次投資期間”)，被投資單位可辨認凈資產公允價值的變化的處理
兩次投資期間。因被投資單位可辨認凈資產公允價值的變化相對于原持股比例的部分。屬于此間被投資單位實現凈損益中應享有份額的部分，應調整長期投資的賬面價值及留存收益；屬于其他原 因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額。調整長期股權投資的賬面價值及資本公積。
例1 甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積，有關長期股權投資業務如下：
(1)2007年1月1日用存款1000萬元取得乙公司10％的股權。當時乙公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元(假定乙公司可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。
(2)甲公司2008年1月1日，又以1300萬元的價格取得乙公司12％的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為12000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。取得該部分股權后，甲公司能夠對乙公司的生產經營決策實施重大影響，對該項長期股權投資改為權益法核算。
(3)假設甲公司上述兩次期間，乙公司通過生產經營活動實現的凈利潤為3000萬元。未派發過現金股利；因其他原因導致資本公積金增加1000萬元。這兩項因素導致乙公司的賬面凈資產自2007年初的8000萬元，增加至2008年初的12000萬元。
甲公司在追加投資時。對該項長期股權投資由法改為權益法核算。分析如下：
首先，初始投資1000萬元，按10％持股比例擁有份額800萬元，出現正商譽200萬元；其次，追加投資1300萬元。按12％持股比例擁有份額1440萬元，產生負商譽140萬元；正、負商譽綜合考慮，出現正商譽60萬元。因此不需要對長期股權投資的成本進行調整。再次，兩次投資期間。可辨認凈資產公允價值增加4000萬元。其中3000萬元為凈損益的增加。應按原持股比例調增留存收益；另外1 000萬元為資本公積的變化，按原持股比例應調增資本公積。
借：長期股權投資——乙公司(損益調整) 300萬元
——乙公司(其他權益變動)100萬元
貸：盈余公積 30萬元
利潤分配 270萬元
資本公積——其他資本公積 100萬元
上述分錄做完后。長期股權投資的賬面價值為：1000+1300+400=2700萬元，在2008年初享有的份額為：12000×22％=2640萬元，賬面價值高出“份額”60萬元，即為綜合正商譽。
例2假設例1中2008年1月1日追加投資時，支付的款項為1000萬元，其他條件不變。則追加投資擁有的份額為12000×12％=1440萬元，產生負商譽440萬元，與初始投資產生的正商譽200萬元相抵后，出現240萬元的負商譽。對此應作如下分錄：
借：長期股權投資——乙公司(投資成本)240萬元
貸：營業外收入 240萬元
涉及損益調整的分錄與例1相同。調整后長期股權投資的賬面價值為1000+1000+400+240=2640萬元，與應享有的份額2640萬元相等。
綜上所述，可得出如下結論：如果初始投資產生的商譽與追加投資產生的商譽綜合在一起時為正商譽，則不調整長期股權投資的成本；如果綜合在一起為負商譽，則應根據如下情況分別進行處理：
(1)如果初始投資產生負商譽，追加投資也產生負商譽。綜合為負商譽，則應在調整增加長期股權投資的同時，對前者調增留存收益，后者調增營業外收入。
(2)如果初始投資產生負商譽，追加投資產生正商譽。綜合為負商譽，則應在調整增加長期股權投資的同時，調增留存收益。
(3)如果初始投資產生正商譽、追加投資產生負商譽。綜合為負商譽。則應在調整增加長期股權投資的同時，調增營業外收入。
(二)原持股比例在50％以上，因持股比例減少進入20％-50％，導致成本法向權益法轉換
這種情況是指原持有的投資對被投資單位具有控制能力，因持股比例減少轉為具有重大影響或是與其他方一起實施共同控制的情形。此時應從以下幾方面進行理解。
1 按減少的持股比例結轉應中止確認的長期股權投資成本。
2 應將剩余的長期股權投資成本與應享有的剩余份額(按照剩余持股比例計算的原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值部分)進行比較，屬于投資作價中商譽的部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于應享有份額的部分(即負商譽)，在調整長期股權投資成本的同時。調整留存收益。
3 對于原取得投資后到轉變為權益法之間被投資單位實現凈損益中按照持股比例應享有的份額。調整長期股權投資及留存收益；對于被投資單位的所有者權益的其他變動。應根據應享有的份額調整長期股權投資及資本公積。
例3甲公司按10％提取盈余公積。甲公司原持有乙公司60％的股權，屬非同一控制下的企業合并。其賬面余額為7500萬元。為提取減值準備。甲公司取得60％的股權時，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為10000萬元，賬面凈資產與可辨認凈資產的公允價值不存在差額。2007年3月1日，甲公司將其持有的乙公司20％的股權對外出售，獲得價款2600萬元存入，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為15000萬元，與賬面凈資產相等。甲公司自取得對乙公司長期股權投資后至處置投資期間。乙公司實現凈利潤1000萬元，除了所實現的凈損益外，其他原因使資本公積增加4000萬元。
甲公司處置對乙公司20％的股權后，剩余40％的股權應由成本法改為權益法核算。分析如下：
首先，結轉減持的長期股權投資成本。
借：銀行存款 2600萬元
貸：長期股權投資 2500萬元
投資收益 500萬元
其次，將剩余的長期股權投資成本5000萬元與原投資時應享有的剩余份額4000萬元(10000×40％)進行比較，出現正商譽1000萬元，不需對長期股權投資成本進行調整。(如果是負商譽。則應借記“長期股權投資”，貸記“盈余公積”、“利潤分配”)。
再次，針對原取得投資后到轉變為權益法期間，乙公司凈資產公允價值的變動5000萬元(15000-10000)，進行相應的賬務處理�？杀嬲J凈資產公允價值增加的5000萬元中，有1000萬元屬于凈利，4000萬元屬于資本公積，因此：
按剩余持股比例計算應享有的收益額=1000×40％=400萬元
按剩余持股比例計算應享有的資本公積=4000×40％：1600萬元
針對兩次投資時點期間乙公司可辨認凈資產的變動。應作如下賬務處理：
借：長期股權投資——乙公司(損益調整)400萬元
——乙公司(其他權益變動) 1600萬元
貸：盈余公積 40萬元
利潤分配 360萬元
資本公積——其他資本公積 1600萬元
此時長期股權投資的賬面價值=5000+400+1600=7000萬元，與應享有的份額6000萬元(15000×40％)相比。多出的1000萬元即是商譽。
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