規范完善增值稅會計核算之我見

規范完善增值稅會計核算之我見

1994 年稅制改革實施新的增值稅制后，財政部對增值稅的核算作了相應規定，并且隨著增值稅政策的調整和增值稅會計核算具體要求的變化，財政部、國家稅務總局又對增值稅會計核算的規定陸續進行了補充和修訂，如在“應交稅金”明細科目下增設了“未交增值稅”、“增值稅檢查調整”等明細科目，在“應交增值稅”明細科目中增設了“減免稅款”、“轉出未交稅金”、“轉出多交稅金”、“出口抵減內銷產品應納稅額”等專欄，使增值稅的會計核算基本滿足了增值稅政策變化的要求。但是，從幾年來的工作實踐情況、特別是從歷次大檢查所反映出的來看，納稅人偷逃增值稅現象還較為嚴重。造成這種現象的原因，除財務人員財務知識、會計核算水平不高和企業有意偷逃稅款這兩個常見因素外，更主要的、也是我們有所忽視的一個因素，則是有關增值稅會計核算的規定不完善、不規范。因此，從方便和規范企業增值稅會計核算、減少偷逃增值稅現象、保證國家財政收入的角度出發，有必要對現行增值稅會計核算進行規范和完善。 一、制定統一的增值稅會計核算辦法 由于增值稅會計核算業務具有多、數量大、相對比較復雜的特點，再加上增值稅會計核算規定隨著增值稅政策的調整而數次調整，現有核算增值稅業務的有關明細會計科目及專欄的設置和核算內容與原規定相比，已發生很大變化，增值稅會計業務的核算已顯繁瑣復雜。因此，從會計核算的簡便性原則出發，有必要盡快對現有增值稅會計業務的核算規定進行規范和完善，制定一個統一的增值稅會計核算辦法，從指導思想、適用范圍、科目設置、核算內容、特殊業務的會計處理，到賬簿設置、會計報表的填報等等，作出明確規定，并在此基礎上，對現有增值稅會計核算的規定進行重新表述、簡并、細化等處理。 二、簡并現有核算增值稅業務的明細會計科目 財政部、國家稅務總局有關核算增值稅業務的明細會計科目經過幾次調整后，已由過去的“應交增值稅”一個明細會計科目增加為現在的“應交增值稅”、“未交增值稅”和“增值稅檢查調整” 3 個明細會計科目。從目的上看，細化明細會計科目核算，是為了更好地區分當月已交、當月留抵、當月應交未交、當月多交以及當月查補稅款等具體情況，防止因核算不細而造成用當月應交、當月查補抵頂上月欠稅等現象；但從運用情況看，由于明細會計科目設置過多，各科目核算內容過于繁瑣復雜，加上科目屬性不清等原因，實際運用效果很差。因此，應簡并現有核算增值稅業務的明細會計科目，將“增值稅檢查調整”明細會計科目的核算內容歸并到“未交增值稅”明細會計科目中。這樣簡并調整既能滿足對增值稅實施檢查的有關核算要求，又能符合“未交增值稅”明細會計科目的核算要求。 三、重新表述各明細會計科目的核算內容 鑒于財政部對核算增值稅業務的明細會計科目幾次進行調整，各明細會計科目的核算內容均已發生較大變化，因此，對保留的“應交增值稅”、“未交增值稅”兩個明細會計科目的核算內容和“應交增值稅”明細會計科目各專欄的核算內容應重新表述，以方便廣大納稅人和稅務人員對相關內容的全面正確理解和掌握，減少因此而造成的偷逃稅現象。 四、應進一步細化有關增值稅業務的會計核算規定 財政部在有關增值稅會計核算的規定中僅作了原則性規定，許多經常發生的具體業務，往往因規定不夠細而導致企業會計處理出現錯誤，造成不應有的偷逃稅款現象。有必要對涉及增值稅業務中的進項、銷項、應納、檢查調整等具體會計核算業務，特別是一些特殊業務的會計核算，在原有規定的基礎上進一步細化，方便納稅人在發生不同類型業務后進行會計處理，防止因會計核算錯誤造成偷逃稅的可能性。 ( 一 ) 應細化進項稅額的會計處理 包括企業接受被投資企業利潤分配轉入的貨物，廢舊物資經營企業收購的貨物，企業銷售或外購貨物所支付的運輸費用等。具體處理應為： 1 ．企業接受被投資企業利潤分配轉入的貨物，按照增值稅專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 進項稅額 ) ”科目；按照確認的分配貨物的價值，借記“原材料”等科目；按照增值稅額與貨物價值的合計數，貸記“投資收益”等科目。 2 ．從事廢舊物資經營的企業，按收購憑證上注明的收購金額和規定的扣除率進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 進項稅額 ) ”科目；按收購金額扣除按規定計算的進項稅額后的金額，借記“商品采購”等科目；按實際支付的價款，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。 3 ．企業銷售和外購貨物 ( 固定資產除外 ) 所支付的運輸費用，按運費結算單據 ( 普通發票 ) 所列運費金額 ( 不合雜費，下同 ) 和規定的扣除率計算進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 進項稅額 ) ”科目；按照運費金額扣除按規定計算的進項稅額后的余額，借記“材料采購”、“商品采購”、“經營費用”、“產品銷售費用”等科目；按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。 ( 二 ) 應細化銷項稅額的會計處理 包括企業隨同產品銷售而出借 ( 出租 ) 包裝物收取的押金 ( 租金 ) ，企業采取以舊換新銷售貨物，企業采取還本銷售方式銷售貨物，企業采取折扣方式銷售貨物，企業采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，企業銷售自己使用過的應納增值．稅的固定資產，小規模納稅企業和實行簡易辦法計算繳納增值稅的一般納稅企業銷售貨物等。具體處理應為： 1 ．隨同產品出售但單獨計價的包裝物，按規定應繳納增值稅。按照實現的銷售收入和按規定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目；按照按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目；按實現的銷售收入，貸記“其他業務收入”科目。 隨同產品出售而出借包裝物收取押金時，借記“現金”、“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目；退回押金時，作相反會計分錄。對逾期未退還而沒收的包裝物押金，按規定應繳納增值稅。按逾期未退還而沒收的包裝物押金，借記“其他應付款”等科目；按照還原后的不合稅押金計算的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目；按還原后的不合稅押金，貸記“其他業務收入”科目。 隨同產品出售而出租包裝物收到租金時，惜記“現金”、“銀行存款”科目；按還原后的不合稅租金，貸記“其他業務收入”科目；按照還原后的不合稅押金計算的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目。 對生產酒類產品的企業，其生產銷售酒類產品而收取的押金，不論是否返還均應并入銷售額征收增值稅。收取押金時，借記“現金”、“銀行存款”等科目；按照還原后的不含稅押金，貸記“其他應付款”科目；按還原后的不含稅押金計算的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目。 2 ．企業采取以舊換新方式銷售貨物時，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額并計算繳納增值稅。按照實現的銷售收入和按規定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”、“原材料”、“庫存商品”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目；按實現的銷售收入，貸記“產品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。 3 ．企業采取還本銷售方式銷售貨物，不得從銷售額中扣減還本支出。按照實現的銷售收入和按規定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”、“產品銷售費用”、“經營費用”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目；按照實現的銷售收入，貸記“產品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。 4 ．企業采取折扣方式銷售貨物。如銷售額與折扣額在同一張發票上分別注明的，應以折扣后的金額為銷售額計算繳納增值稅。按折扣后的銷售額和按規定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目；按折扣后的銷售額，貸記“產品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。如將折扣額另開發票的，不得扣減銷項稅額。折扣額應惜記“銷售折扣與折讓”科目，貸記“應收賬款”科目。 5 ．企業采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，應按合同預定收款日期的金額計算繳納增值稅。發出貨物時，按實際成本，借記“分期收款發出商品”科目，貸記“庫存商品”等科目；按合同約定收款日期的金額和收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目；按合同約定收款日期的金額，貸記“產品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。 6 ．企業銷售自己使用過的應征增值稅的固定資產，應按還原后的不含稅銷售額和規定的征收率計算繳納增值稅。按實現的合稅銷售收入，借記“現金”、“銀行存款”、“應收賬款”等科目；按還原后的不含稅銷售收入，貸記“固定資產清理”科目；按還原后的不含稅銷售收入和規定征收率計算的稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目。 7 ．小規模納稅企業和實行簡易辦法計算繳納增值稅的企業的“銷項稅額”的會計處理。 小規模納稅企業和實行簡易辦法計算繳納增值稅的企業銷售貨物或提供應稅勞務，按實現的銷售收入和按規定收取的增值稅額，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅”科目；按實現的銷售收入，貸記“產品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業務收入”等科目。 五、應進一步明確增值稅業務核算的規定 ( 一 ) 購進貨物暫不符合抵扣條件的進項稅額的會計處理 企業購入貨物尚未入庫、商業企業購入貨物尚未付款及企業接受應稅勞務尚未付款等暫時不符合申報抵扣條件的進項稅額，可先在“待攤費用”科目中核算，并在“待攤費用”科目下設置“待抵扣進項稅額”明細科目專項核算。購進貨物時，按照增值稅專用發票、完稅憑證或普通發票、收購憑證上注明和出的增值稅額 ( 進項稅額 ) ，借記“待攤費用——待抵扣進項稅額”科目；按增值稅專用發票、海關完稅憑證上記載的應記入采購成本、加工、修理修配成本的金額，或按普通發票、收購憑證上注明的買價、收購金額、運費金額扣除按規定計算的進項稅額后的數額，借記“材料采購”、“商品采購”、“原材料”等科目；按應付或實際支付的價稅合計金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目；待符合進項稅額抵扣條件時，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 進項稅額 ) ”科目，貸記“待攤費用——待抵扣進項稅額”科目；若屬不符合進項稅額抵扣規定，不能抵扣進項稅額的，則應記入成本，借記“材料采購”、“商品采購”、“原材料”等科目，貸記“待攤費用——持抵扣進項稅額”科目。 ( 二 ) 出口退稅業務的會計處理 財政部在涉及出口退稅業務的會計處理中，對外貿企業出口退稅的有關會計處理作了明確規定，但對于具備或不具備進出口經營權的工業企業的相關會計處理始終未作出明確的規定，造成發生此類業務的工業企業的會計處理長期處于放任自流狀態，有必要對出口退稅業務的會計處理進行統一明確。 外貿企業 ( 含生產型集團公司，下同 ) 出口貨物，不計算出口銷售收入應繳納的增值稅。企業向海關辦理報關手續后，憑出口報關單等有關憑證，向主管退稅機關申報辦理該項出口貨物進項稅額的退稅。外貿企業在貨物出口銷售并結轉銷售成本后，按照購進貨物時取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，與按規定退稅率計算的增值稅差額，借記“產品銷售成本”、“商品銷售成本”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 進項稅額轉出 ) ”科目 ( 如該項貨物的退稅率與征稅稅率一致，則不需作此分錄，應直接根據增值稅專用發票上注明的稅額計算退稅額，下同 ) ；按照規定退稅率計算出應收的出口退稅時，借記“應收出口退稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 出口退稅 ) ”科目；收到出口退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅”科目。出口貨物辦理退稅后發生的退貨或者退關補繳已退回稅款的，作相反的會計分錄。 內資生產企業 ( 不合生產型集團公司，下同 ) 及 1993 年 12 月 31 日以后批準的外商投資企業直接出口或委托外貿企業代理出口的貨物。因實行以離岸價格為依據“先征后退”的辦法，出口退稅的會計核算不能通過“應交稅金——應交增值稅 ( 出口退稅 ) ”科目反映。其有關會計處理為：貨物出口后，按照出口銷售收入，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入——出口銷售”科目；按照按出口銷售收入和適用稅率計算的增值稅額，借記“其他應收款”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) ”科目；結轉銷售成本時，借記“產品銷售成本”科目，貸記“產成品——庫存出口產品”科目；按增值稅專用稅票開具規定，計算繳納增值稅時，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 已交稅金 ) ”科目，貸記“銀行存款”科目 ( 按規定對多征稅款結算退稅時，借記“銀行存款”科目、貸記“應交稅金——未交增值稅”科目 ) ；將按法定稅率計算的增值稅與按退稅率計算的增值稅的差額結轉成本時，借記“產品銷售成本”科目，貸記“其他應收款”科目；收到按規定退稅率計算的出口退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應收款”科目。 企業出口貨物實行免稅辦法的，應將該批出口貨物的進項稅額結轉至成本，借記“產品銷售成本”、“商品銷售成本”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 進項稅額轉出 ) ”科目。

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