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淺談會計準則與稅法對固定資產表述的差異
【摘要】 我國的新《企業所得稅法》與新《企業會計準則》，兩者在固定資產內容的表述上存在一定差異，本文對此進行了初步探討，希望能對同行有所裨益。【關鍵詞】 企業會計準則；企業所得稅法；固定資產
我公司是比較典型的工業加工企業，固定資產在生產經營中占據十分重要的地位。表1以3年來固定資產凈額分別占非流動資產金額、資產總額的比例，說明其重要程度。
從表1可以看出，固定資產凈額占非流動資產金額的比重接近90%（達到89.3%），占資產總額的比例超過1/4（達到27.8%）。所以，加強固定資產的管理和核算，對于我公司來說非常重要。
筆者以《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱稅法）及其實施條例（以下簡稱條例）中涉及到固定資產的內容為基礎，對比與《企業會計準則第4號—固定資產》（以下簡稱準則）及其應用指南、講解中內容的差異，談談在會計實務中對固定資產的實際操作。
一、關于固定資產的含義
準則第三條，“固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度�！�
條例第五十七條規定，“固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。”
通過比較，準則和條例中對固定資產的表述存在如下差異：
�。ㄒ唬蕜t中的固定資產為“有形資產”，條例中的固定資產是“非貨幣性資產”
有形資產是與無形資產相對應的，這里的無形資產是指不具有實物形態的資產，包括會計上所稱的無形資產、商譽等。非貨幣性資產是與貨幣性資產相對應的。貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。
（二）準則中固定資產的使用區間為“使用壽命超過一個會計年度”，而條例中固定資產的使用區間為“使用時間超過12個月”
“壽命”，根據現代漢語詞典的解釋，比喻使用的期限或存在的期限。所以使用壽命和使用時間意義相同�！澳甓取敝父鶕䴓I務性質和需要而有一定起訖日期的十二個月，“會計年度”對我國來說，是每年的1月1日至12月31日。所以，無論是會計年度還是12個月，時間跨度一致。即“使用壽命超過一個會計年度”與“使用時間超過12個月”意義完全相同，只是措辭不同而已。
此外，準則中的“使用壽命”，還有“該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量”之義。
�。ㄈ蕜t中固定資產的目的是為“生產商品”，而條例中固定資產是為“生產產品”
“商品”即為交換而生產的勞動產品，而“產品”是生產出來的物品。可以說，產品為了交換而進入流通領域即為商品。筆者認為，條例中之所以稱為產品，包含自產自用的物品，它要比準則中商品的范圍更為廣泛，也更為嚴密。但在這里，是同一意思，區別不大。
�。ㄋ模蕜t中固定資產的包括范圍未列舉，而條例中以列舉的方式列示出來
條例中列舉出來的目的，也是為了在第六十條分類規定折舊的最低年限。
�。ㄎ澹l例中固定資產的定義，特別強調了“與生產經營活動有關”，因為“與經營活動無關的固定資產”不得計算折舊扣除
二、關于固定資產的價值
準則第七條規定，“固定資產應當按照成本進行初始計量”，包括外購、自行建造、投資者投入等形式取得的固定資產的成本確認。但第八條規定，“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定”。第十三條規定，“確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素�！�
條例第五十六條規定，“企業的各項資產，包括固定資產……，以歷史成本為計稅基礎�！辈⒃诘谖迨藯l明確了外購、自行建造、融資租入、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等形式取得固定資產的計稅基礎。這是在會計計量屬性多元化以后，稅法中提出的一項確定性原則要求，但也引入了重置成本、公允價值的計量屬性。
可見，在確定固定資產的入賬價值方面，準則和稅法存在一定差異。筆者認為，在實際業務中，具有融資性質和存在棄置費用的固定資產，通常未確認融資費用和預計棄置費用金額都較大，應按準則核算，但稅法上沒有此項規定，故在計算企業所得稅時應進行調整，作為遞延所得稅項目核算。
對于企業為購置、建造固定資產而發生借款的，在購置、建造期間發生的合理的借款費用，在準則和稅法上的處理一致，即應當作為資本性支出計入資產的成本。 三、關于固定資產的預計凈殘值
準則第十五條規定，“固定資產的預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。第十九條規定，“預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值�！睏l例第五十九條規定，“固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更”。
可見，在符合一定條件的情形下，準則上可以變更預計凈殘值；而稅法上不允許變更。筆者認為，如果凈殘值預計數與原先估計數變化不大，為了保持準則和稅法的一致性，減少核算的工作量，便于實務操作，凈殘值一經確定，最好不再調整。
四、關于固定資產的使用年限和折舊方法
準則第十五條規定，“固定資產的使用壽命一經確定，不得隨意變更�！钡谑艞l規定，“使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命�！钡谑邨l規定，“固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更�！钡谑艞l規定，“與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。”可見，使用壽命和折舊方法一般情況下均不變更，只在確有必要時，才進行調整。
而條例第五十九條，“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除”，并在第六十條規定了計算折舊的最低年限。稅法第三十二條規定，“企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”從稅法角度來講，嚴格限制縮短折舊年限和加速折舊。
筆者認為，一般情況下，在實際業務中，企業在稅法規定的最低年限基礎上（大于或等于該年限），企業合理確定折舊年限，并按直線法（即年限平均法）提取折舊。只有符合條例第九十八條規定的條件時，才可以采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法，但在實際工作中，一般要報主管稅務機關批準或備案。
五、關于固定資產的改建支出
根據稅法第十三條第（一）（二）項和條例第六十八條的規定，對固定資產的改建支出定義如下，“指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出�！苯Y合條例第五十八條第（六）項的內容，“以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎”。筆者認為，對于改建支出，側重于固定資產中的房屋或建筑物，可以劃分為兩類，一類是作為長期待攤費用核算，包括已足額提取折舊固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出；另一類仍作為固定資產核算，指尚未折舊期滿的固定資產，但由于改建后的固定資產延長了使用年限，則應當適當延長折舊年限�？梢�，企業對折舊期屆滿或經營租入固定資產進行簡易維護、粉刷之類而發生的費用便不再強求長期攤銷。
根據準則應用指南的解釋，“企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷�！备鶕䴗蕜t講解的內容，對于資本化的后續支出，并未區分為已足額提取折舊和尚未折舊期滿的固定資產，統一按固定資產核算�？梢�，在這里，稅法上的規定更細致一些，實際操作性也更強。
六、關于固定資產的大修理支出
根據稅法第十三條第（三）項和條例第六十九條的規定，固定資產的大修理支出，若同時符合兩個條件，“修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上”，即作為長期待攤費用，分期攤銷。
根據準則講解的內容，“固定資產的日常修理費用、大修理費用等支出只是確保固定資產的正常工作狀況，一般不產生未來的經濟利益。因此，通常不符合固定資產的確認條件，在發生時應直接計入當期損益。”
可以說，大修理支出，側重于固定資產中的機器、機械、運輸工具等。在這一點上，準則和稅法相互補充。在實際工作中，如果大修理支出同時符合兩個條件，則計入長期待攤費用，按尚可使用年限分期攤銷；如果不同時符合條件，則直接計入管理費用或銷售費用。
七、關于固定資產減值
條例第五十五條，“未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出�！惫潭ㄙY產減值準備在上述范圍之內，不得在計算應納稅所得額時扣除。
根據準則的規定，“資產減值損失一經確定，在以后會計期間不得轉回。”“已計提減值準備的固定資產，應計折舊額還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額�！�
可見，如果確認了固定資產的減值損失，一方面不能轉回，而且要調整以后各期提取的折舊額，另一方面要調增應納稅所得額。所以，在確定固定資產減值損失時，一定要謹慎。
【參考文獻】
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