淺談新舊固定資產準則的會計處理差異

淺談新舊固定資產準則的會計處理差異

2006年2月，財政部發布了《準則第4號—固定資產》（以下簡稱“新準則”），新準則較2001年11月發布的《企業會計準則—固定資產》（以下簡稱“舊準則”）在表述上有較大的變化，導致相關的會計處理也出現了較大的差異，為了加深對新準則的理解和運用，本文就新舊準則在會計處理方面的差異作以下初步的探討：
一．賬戶設置的差異
1．增設固定資產明細賬戶。新準則第六條規定：企業與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本。與舊準則中的后續支出資本化的條件不同，因此需增設“固定資產—后續支出”明細賬戶，用于核算符合確認條件的固定資產后續支出。新準則第十三條的規定：確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及，因此需增設“固定資產—預計棄置費用”明細賬戶，用于核算固定資產的預計棄置費用。
2．增設預計負債明細賬戶。新準則第十三條規定：確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。為了全面核算預計的棄置費用，除了增設“固定資產—預計棄置費用”明細賬戶外，還需增設“預計負債—預計的固定資產棄置費用”明細賬戶。
二．主要賬務處理的差異
（一）．固定資產初始計量的差異
1．購入固定資產的差異
新準則第八條規定：購買的固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號—借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而舊準則沒有涉及到。在舊準則下，企業購入的固定資產，按應計入固定資產成本的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”、“應付票據”等科目。在新準則下，如是正常信用條件下支付價款的，與舊準則的賬務處理相同，如是超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產），實質上具有融資性質的，應按所購固定資產購買價款的現值，借記“固定資產”科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
2．債務重組取得固定資產的差異
新準則第十二條規定：債務重組取得的固定資產的成本，應當按照《企業會計準則第12號—債務重組》確定。新《企業會計準則第12號—債務重組》第十條規定：以非現金資產清償債務的，債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。而舊準則規定是以重組債權的賬面價值入賬。新舊準則對債務重組取得的固定資產的入賬價值的規定出現了差異。在舊準則下，債權人因債權重組取得的固定資產，應按重組債權的賬面價值，借記“固定資產”科目，貸記“應收賬款”等科目。在新準則下，則是按受讓固定資產的公允價值借記“固定資產”科目，按受讓固定資產的公允價值與重組債權的賬面價值之間的差額確認為債權重組損失借記“營業外支出”科目，按重組債權的賬面價值貸記“應收賬款”等科目。
3．非貨幣性資產交換取得固定資產的差異
新準則第十二條規定：非貨幣性資產交換取得的固定資產的成本，應當按照《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》確定。新《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第四條規定：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。第七條規定：未同時滿足本準則第四條規定條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。在涉及補價時，同樣區分按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式。而舊準則則對換入的資產不區分是否按公允價值入賬，均以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。因此在滿足條件的情況下，新舊準則的非貨幣性資產交換取得固定資產的賬務處理出現了差異。如不涉及補價時的固定資產交換，舊準則是按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費借記“固定資產”科目，按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費分別貸記“固定資產清理”、“應交稅金”等科目；新準則則是按換出資產的公允價值和應支付的相關稅費借記“固定資產”科目，按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費分別貸記“固定資產清理”、“應交稅金”等科目，按借貸差額確認當期損益借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”。
4．應當考慮棄置費用因素的固定資產
新準則第十三條規定：確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及到。因此在新準則下，如固定資產存在棄置義務的，應在取得固定資產時，按預計棄置費用的現值，借記“固定資產—預計棄置費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目。在該項固定資產的使用壽命內，按棄置費用確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目。
（二）固定資產后續計量的差異
1．固定資產后續支出的差異
新準則第六條規定：企業與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。新準則第四條規定的內容是： 固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）該固定資產包含的利益很可能流入企業；（2）固定資產的成本能夠可靠計量。同時新準則第二十四條規定：企業根據本準則第六條的規定，將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規定：與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產的可收回金額，發生的應計入固定資產賬面價值以外的后續支出，應當確認為費用。新舊準則對固定資產的后續支出的確認條件不相同，新準則較舊準則更容易理解和操作，可按發生的經確認的固定資產后續支出計入成本借記“固定資產—后續支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，被替換部分的賬面價值應當終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產清理”等科目進行清理處置，貸記“固定資產”科目。對于不符合確認條件的后續支出，舊準則沒有明確規定期限，一般是采用預提和待攤方式處理，而新準則明確規定了應當在發生時計入當期損益，即按發生的不符合確認條件的后續支出借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。
2．固定資產減值準備的差異
新準則第二十條規定：固定資產的減值，應當按照《準則第8號—資產減值》處理。《企業會計準則第8號—資產減值》第十五條規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。第十七條規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。而舊準則規定：如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。新舊準則在已確認的資產減值損失能否在以后的會計期間轉回的規定有明顯的差異，在舊準則的規定下，確認減值損失時，按確認的損失借記“營業外支出”科目，貸記“固定資產減值準備”，如有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，按不超過原已計提的固定資產減值準備的金額借記“固定資產減值準備”，貸記“營業外支出”。在新準則的規定下，只在確認減值損失時，按確認的損失借記“營業外支出”科目，貸記“固定資產減值準備”，以后期間即使固定資產的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉回，不用做賬務處理。
3．固定資產折舊的差異
新準則第十八條規定：固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。取消了舊準則“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規定。同時新準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素，而舊準則沒有涉及到，因此，新準則在計提折舊時，應加上預計的棄置費用一起計提折舊，借記“制造費用”、“管理費用”、“營業費用”、“其他業務支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。另外，新準則第十六條規定：資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。而舊準則規定：已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。新準則規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，而舊準則規定如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回。新舊準則對減值損失的轉回規定不同，導致計提的折舊金額不相同，賬務處理的方式和金額出現了差異。
（三）固定資產處置的差異
新準則第二十一條規定了固定資產終止的確認條件：固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：（1）該固定資產處于處置狀態，（2）該固定資產預期通過使用或處置不能產生未來利益。同時新準則第二十二條還規定：企業持有代售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。而舊準則沒有涉及到這方面的規定。因此，當固定資產符合終止條件時，按固定資產的賬面價值結轉借記“固定資產清理” 、“累計折舊” 、“固定資產減值準備”等科目，貸記“固定資產”科目；按實際發生的處置費用與已預計的固定資產棄置費用的差額借或貸記“固定資產清理”科目，按預計的固定資產棄置費用的金額借記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目，按實際發生的處置費用貸記“銀行存款”等科目；按取得的處置收入借記“銀行存款” 、“原材料”等科目，貸記“固定資產清理”科目；計算結轉處置凈損益，如為凈收益，按凈收益的金額借記“固定資產清理”科目，貸記“營業外收入—處理固定資產凈收益”科目，如為凈損失，按凈損失的金額借記“營業外支出—處理固定資產凈損失”科目，貸記“固定資產清理”科目。另外，新準則在上還增加了新的明確規定：企業固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。按盤虧的凈損失借記“營業外支出—固定資產盤虧凈損失”科目，貸記“待處理財產損溢—待處理固定資產損溢”科目。
三．固定資產披露的差異
新準則第二十五條規定：企業應當在附注中披露與固定資產有關的下列信息：（1）固定資產的確認條件、分類、計量基礎和折舊。（2）各類固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產減值準備累計金額。（4）當期確認的折舊費用。（5）對固定資產所有權的限制及其金額和用于債務擔保的固定資產賬面價值。（6）準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。與舊準則在披露內容上相比較，新準則不再要求披露：當期確認的固定資產減值損失及當期轉回的固定資產減值損失，在建工程的期初期末數額及增減變動的情況，已承諾將為購買固定資產支付的金額，暫時閑置的固定資產賬面價值，已提足折舊仍繼續使用的固定資產賬面價值等內容，但增加了對有關信息披露的要求更加的具體和明確，如需披露準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。
四．差異對資產結構、權益、損益等經濟事項的
1．新準則對固定資產預計的處置費用以折現金額計入了固定資產的成本，將發生的符合條件的后續支出確認為固定資產，與舊準則相比較，差異會使固定資產在新準則的計量結果增大，導致企業的資產結構發生變化，即使長期資產的比重提高。
2．新準則重新定義了預計凈殘值，強調了現值的概念，同時，固定資產的計量結果增大，與舊準則比較，差異會使企業各期計提的折舊額增加，導致各期的支出、費用增加，最終使企業的收益水平及所有者權益金額降低。
3．新準則明確規定固定資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回,與舊準則的規定如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回相比較，新準則有利于防止企業利用固定資產減值準備來操縱利潤，“堵”死了企業一種違法的操作手段。

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