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淺談送股與配股的會計(jì)處理
我國上市公司的股利政策，往往是很少派發(fā)或干脆不發(fā)現(xiàn)金股利，而較多采用配股、送股的方式。本文擬對進(jìn)行送股和配股的被投資和接受送股和配股的投資企業(yè)的處理作一簡單的探討。一、送股的會計(jì)處理
送股實(shí)際上就是西方會計(jì)中常講的股票股利，也就是被投資企業(yè)以增發(fā)股票的方式分配。股票股利的分派既以發(fā)給股票的形式進(jìn)行，就不會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的流出或負(fù)債的增加。從被投資企業(yè)也即股票勝利的發(fā)放者的角度看，分派的股票勝利不會導(dǎo)致企業(yè)的實(shí)際資金流動，被投資企業(yè)的股東權(quán)益總額并沒有改變，它只是將未分配利潤轉(zhuǎn)為股本。由于并不要流出其他資產(chǎn)，也不增加企業(yè)的負(fù)債，僅僅需要作一個(gè)將留存收益轉(zhuǎn)為股本的分錄。但是，對于轉(zhuǎn)換的金額，卻有不同的看法：一些人認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以股票的面值結(jié)轉(zhuǎn)，即作一個(gè)“借：留存收益，貸：股本”的分錄；另一些人則認(rèn)為，應(yīng)以股票的公允價(jià)值（在宣布送股時(shí)的股票市場價(jià)格）結(jié)轉(zhuǎn)留存收益，按股票的面值增加普通股股本，二者的差額作為資本公積。美國FASB要求，在股票勝利低于在外流通普通股的20-25%的時(shí)候，應(yīng)按照公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)留存收益。即在宣布發(fā)放勝利時(shí)：“借：留在收益，貸：應(yīng)分配的普通股股和資本公積（超面值繳入資本）”。在送股日：“借：應(yīng)分配的普通股股利，貸：股本”。在股票勝利超過在外流通普通股的20-25％的時(shí)候，則被稱為大額股票股利或股票分割，其目的是為了降低股票的面值。在這種情況下，應(yīng)在宣布發(fā)放股票股利的時(shí)候，按股票的面值：“借：留存收益，貸：應(yīng)分配的普通股股利”；在發(fā)放的時(shí)候：“借：應(yīng)分配的普通股股利，貸：股本”。我國企業(yè)的一般做法是，將未分配利潤按照面值結(jié)轉(zhuǎn)為股本。筆者認(rèn)為，按股票面值結(jié)轉(zhuǎn)的更為合理一些。
從投資企業(yè)的角度來看，既沒有收到資產(chǎn)，所有者權(quán)益也沒有增加，盡管其持有的股票數(shù)增加了，但對被投資企業(yè)的持股比例并沒有改變。當(dāng)然，一般情況下，派發(fā)股票勝利后股票價(jià)格未必會以同比例降低（即使同比例降低了，以后填權(quán)后，股價(jià)也會上升）。此時(shí)投資企業(yè)如果將股票出售，將能獲取收益，因說投資企業(yè)由于取得股票勝利實(shí)際上仍獲得了部分收益，但這部分收益不是來自于被投資企業(yè)．而是由于市場價(jià)格的再分配。從穩(wěn)健原則考慮，對這一部分利得并不確認(rèn)，除非投資企業(yè)將股票在市場上出售。
一般而言，投資企業(yè)收到股票勝利時(shí)，不必做專門的會計(jì)分錄，但需要在備忘簿上做備忘記錄，以表明企業(yè)收到了被投資企業(yè)的股票股利。等到出售這些股票時(shí)，再確認(rèn)巴實(shí)現(xiàn)的收益。此時(shí)，出售股票每股成本=原始購買的股票投資成本／（原始購入股數(shù)十股票股利股數(shù)）。出售股票投資收益=（出售價(jià)格一出售股票每股成本）×出售股票數(shù)。例如，投資企業(yè)原以每股10元的價(jià)格購入被投資企業(yè)96萬股，投資成本為960萬元；其后取得股票股利4萬股。假設(shè)以每股9．8元的價(jià)格出售10萬股，則此時(shí)每股成本為960／（96＋4）= 9.6元，其出售股票收益為（9． 8－ 9 6）× 10萬股=2萬元。即，“借：現(xiàn)金980，000，貸：長期股權(quán)投資960，000。投資收益 20，000”。
二、配股的會計(jì)處理
所謂配股，就是被投資企業(yè)規(guī)定投資企業(yè)可以一定的價(jià)格購買一定數(shù)量（原始股份的百分之幾）的被投資企業(yè)的股票。配股也是支付股利的一種方式，配股一直被上市公司用來作為一種籌集資金以增加股本的手段，同時(shí)也是上市公司支付股利的一種方式。在我國條件下，大多數(shù)企業(yè)都是采用配股方式。送股與配股的不同之處在于：送股是無償發(fā)放股票股利，而配股則是低價(jià)有償發(fā)放，即投資企業(yè)并不是無償取得被投資企業(yè)的股票，而需付出一定的對價(jià)。
配股實(shí)際上是相當(dāng)于公司給予老股東一項(xiàng)認(rèn)股權(quán)，使老股東可以根據(jù)自己的意愿決定是否在特定時(shí)期內(nèi)按配股價(jià)格購買一定數(shù)量的股份，以保障能按原比例保持對公司的控制權(quán)。一般而言，配股價(jià)格高于股票面值但遠(yuǎn)低于其市價(jià)。老股東如果行使認(rèn)股權(quán)接配股價(jià)格買進(jìn)股票后再按較高市價(jià)賣出便可賺得一筆差價(jià)；有的公司還規(guī)定配股權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，因而這種認(rèn)股權(quán)本身也是有價(jià)值的，這種特殊的權(quán)利只有公司的股東方可獲得。在配股價(jià)低于股票的市場價(jià)格時(shí)，認(rèn)股權(quán)具有內(nèi)涵價(jià)值。在配股時(shí)，有三個(gè)重要的日期：配股宣布日、配股證明（認(rèn)股權(quán)）發(fā)行日（股權(quán)登記日，又叫除權(quán)日）、配股到期日。從配股宣布日到發(fā)行日（股權(quán)登記日）．股份與其權(quán)利是不可分離的。在發(fā)行日（股權(quán)登記日）到到期日之間，股票與認(rèn)股權(quán)就可以獨(dú)立出售，因而應(yīng)該確認(rèn)配股權(quán)的價(jià)值。
對于被投資，在宣布配股的時(shí)候，并不需要作處理。在以規(guī)定的配股價(jià)認(rèn)購股票時(shí)，應(yīng)按股票的面值增加股本，收到的現(xiàn)金，其差額計(jì)入資本公積。
我國已經(jīng)允許配股上市流通，但尚沒有針對投資企業(yè)取得配股時(shí)會計(jì)處理的規(guī)定。據(jù)筆者的了解，一些企業(yè)的做法是，在支付認(rèn)購款時(shí)，按照實(shí)際支付款增加長期股權(quán)投資。這樣做，實(shí)際上沒有確認(rèn)認(rèn)股權(quán)的價(jià)值。筆者認(rèn)為，美國的做法值得我們借鑒。
在取得配股權(quán)的時(shí)候，投資企業(yè)并沒有取得被投資企業(yè)分發(fā)的資產(chǎn)。原始股票的帳面值實(shí)際上已成為這些股票和配股權(quán)的帳面值，因而必須在這兩者之間進(jìn)行分配，分配的基礎(chǔ)是取得配股權(quán)回它們的市場價(jià)值的和。這里，股票分?jǐn)偟某杀?原始股份成本×股票的市場價(jià)格／（股票的市場價(jià)格＋認(rèn)股權(quán)的市場價(jià)格）；原始股票的每股成本=股票分?jǐn)偟某杀荆脊晒蓴?shù)。認(rèn)股權(quán)分?jǐn)偟某杀?原始股票成本義認(rèn)股權(quán)的市場價(jià)格／（股票的市場價(jià)格十認(rèn)股權(quán)的市場價(jià)格）。這時(shí)應(yīng)按認(rèn)股權(quán)所分配的成本做以下分錄：“借：長期股權(quán)投資一一認(rèn)股權(quán)，貸：長期股權(quán)投資”。如果出售原始股票，則應(yīng)按現(xiàn)在的每股股票的成本來減少長期股票投資的帳面值，并確認(rèn)相應(yīng)的股票轉(zhuǎn)讓收益。
如果投資企業(yè)以規(guī)定的配股價(jià)格認(rèn)購股票，認(rèn)股權(quán)分?jǐn)偟脑脊善背杀境蔀樾沦徆善钡膸っ嬷档囊徊糠郑撮L期股權(quán)投資的增加額=支付的配股價(jià)格十認(rèn)股權(quán)分?jǐn)偟某杀�。如果投資者出售認(rèn)股權(quán)，分?jǐn)偟膸っ嬷蹬c出售價(jià)格相比較，確定出售的利得或損失。出售利得=認(rèn)股權(quán)的市價(jià)一認(rèn)股權(quán)分?jǐn)偟某杀�。如果投資企業(yè)來在規(guī)定的期限內(nèi)行使配股權(quán)，而使配股權(quán)過期失效，實(shí)際上發(fā)生了損失，應(yīng)相應(yīng)地降低長期股權(quán)投資帳面價(jià)值。認(rèn)股權(quán)失效損失=認(rèn)股權(quán)分?jǐn)偟某杀尽?BR>
以下舉例說明：A公司以每股20元的價(jià)格購進(jìn)B公司普通股10萬股，占B公司全部股權(quán)的5％，一年后B公司宣布每10股派3股，配股價(jià)為每股12元，又規(guī)定配股權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，配股權(quán)的市場價(jià)格為10元，此時(shí)B公司股票價(jià)格為每股27元。炒股票應(yīng)分?jǐn)偟某杀?（27 × 10）÷（27 ×10＋ 3 × 10）× 200＝ 180萬元，配股權(quán)分?jǐn)偟某杀? 3 ×10÷（27×l0＋ 3 ×10）× 200= 20萬元。此時(shí)應(yīng)做分錄：“借：長期股權(quán)投資——認(rèn)股權(quán)200，000，貸：長期股權(quán)投資200，000”。此時(shí)，股權(quán)投資的成本為每股18元，而不是原先的20元。如果A公司決定出售1萬股船票，則應(yīng)做分錄：“借：現(xiàn)金270，000，貸：長期股權(quán)投資180，000、投資收益90，000
如果A公司決定認(rèn)購3萬股股票，則A公司應(yīng)按認(rèn)股權(quán)分?jǐn)偟某杀竞椭Ц兜默F(xiàn)金之和確認(rèn)投資成本，做以下分錄：“借：長期股權(quán)投資560，000，貸：長期股權(quán)投資——認(rèn)股權(quán)200，000、現(xiàn)金360，000”；認(rèn)購后，長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值為200＋ 36=236萬元，每股成本為236 ＋ 13≈18．15元。如果出售股票，應(yīng)按此成本結(jié)轉(zhuǎn)。
如果A公司決定將配股權(quán)出售，則應(yīng)將收到現(xiàn)金額30萬元與認(rèn)股權(quán)分?jǐn)偟某杀?0萬元之差10萬元確認(rèn)為投資收益，做如下分錄：“借：現(xiàn)金300，000，貸：長期股權(quán)投資一認(rèn)股權(quán)200，000、投資收益100，000”。
如果A公司的配股權(quán)既未認(rèn)購也未出售，過期失效。則應(yīng)將認(rèn)股權(quán)分?jǐn)偟某杀?0萬元確認(rèn)為損失，即做以下分錄：“借：投資收益200，000，貸：長期股權(quán)投資一一認(rèn)股權(quán)200，000”。
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