淺談中國退休金會計

淺談中國退休金會計

【摘要】 人類社會已經(jīng)進(jìn)入老齡化時代，無論發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家都正面臨著一場無聲的挑戰(zhàn)，都在思考和采取對策應(yīng)對老齡社會出現(xiàn)的種種問題，而首當(dāng)其沖的就是通過對現(xiàn)行體制的調(diào)整、完善與改革，建立一個適應(yīng)老齡化時代需要的社會養(yǎng)老保障體系。文章通過對退休金會計的介紹，提出了對我國退休金會計的性質(zhì)、確認(rèn)、計量、披露等方面的改革建議。
　　【關(guān)鍵詞】 退休金會計；權(quán)責(zé)發(fā)生制；勞動報酬觀
　　
　　隨著我國經(jīng)濟(jì)體制、社會保障體制改革的不斷深入，建立和完善具有中國特色、適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、以養(yǎng)老保險為核心的社會保障制度勢在必行。有關(guān)部門預(yù)計我國的人口老齡高峰將于2030年左右到來，2050年老齡人口將上升到全國人口的28%以上。當(dāng)前，我國以約占世界5%的國民生產(chǎn)總值，負(fù)擔(dān)著世界20%的老人。提供真實、完善、及時的會計信息，滿足我國養(yǎng)老保險制度建設(shè)的需要，對解決我國比發(fā)達(dá)國家還要嚴(yán)重的老齡化問題有著重要的意義。
　　
　　一、退休金會計的概述
　　
　�。ㄒ唬┪覈�退休金會計的定義
　　退休金會計亦稱養(yǎng)老金會計，是反映退休金資產(chǎn)、基金、負(fù)債和成本等事項的會計處理及報告程序。退休金的會計處理視退休辦法而定。
　　對退休金性質(zhì)的理解主要有二種觀點：
　　一是社會福利觀點。這種觀點認(rèn)為，企業(yè)職工在職時領(lǐng)取工資得到報酬，這是按勞分配的體現(xiàn)；職工退休后領(lǐng)取退休金則是一種社會福利，是對剩余價值的分配。這種觀點體現(xiàn)在會計處理上，就是將退休金作為費用列入“營業(yè)外支出”，且在平時不計提，只是在實際發(fā)生支付時才加以確認(rèn)。我國原來實行的職工退休工資制度就是典型的社會福利觀點，而對職工退休工資的會計處理就是根據(jù)這種觀點來進(jìn)行的。
　　二是勞動報酬觀點。持這種觀點的人認(rèn)為，退休金是職工在工作期間勞動報酬的一部分，是勞動力價值的組成部分。職工在職時領(lǐng)取的工資，只是其勞動報酬的一部分，而另一部分就遞延到了退休以后作為退休金領(lǐng)取，因此，退休金是遞延的勞動報酬。隨著對這一問題討論的深入，勞動報酬觀這一觀念得到了越來越多的認(rèn)同，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其1985年12月頒布的87號準(zhǔn)則(FAS87)中就明確支持這種觀點，并要求公司按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對退休金費用進(jìn)行會計處理，即公司在員工為本公司提供服務(wù)的期間，除支付工薪外，還要及時計提這部分遞延的勞動報酬，計入當(dāng)期成本，同時確認(rèn)為負(fù)債。目前，世界上大多數(shù)國家都接受了這一觀點，并按照遞延報酬的程序?qū)ν诵萁疬M(jìn)行會計處理。
　　（二）我國退休金計劃概述
　　退休金計劃指一種企業(yè)和職工之間關(guān)于職工退休后退休金支付的協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休時，按協(xié)議上規(guī)定的方法，計算給付一定的退休金。企業(yè)將退休金計劃作為其對職工工資報酬計劃的一部分。目前我國采用“多層次”的退休金計劃，在會計處理上實行規(guī)定受益計劃和規(guī)定繳費制相結(jié)合，即在基本養(yǎng)老保險計劃中的社會統(tǒng)籌部分實行規(guī)定受益制，而在基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的是規(guī)定繳費制。但我國尚無退休金會計準(zhǔn)則規(guī)范退休金會計處理，故借鑒西方國家先進(jìn)經(jīng)驗，有利于更好地完善我國的退休金會計制度。
　　
　　二、我國的退休金會計處理模式
　　
　　（一）企業(yè)基本退休金費用的會計處理
　　當(dāng)期退休金的計提作為“統(tǒng)賬結(jié)合”的基本退休金，企業(yè)只需按在職職工工資總額加養(yǎng)老保險有關(guān)費用之和的一定比例提取撥付給社會保險基金管理機構(gòu)。企業(yè)每期向社會保險基金管理機構(gòu)撥付的基本退休金，只需在提取時計入當(dāng)期損益，列入相應(yīng)的成本費用賬戶，也可考慮借鑒國際慣例，設(shè)置“退休金費用”賬戶，專門核算計提的退休金費用。對以前年度基本退休金的補提。我國現(xiàn)行養(yǎng)老保險制度面臨的突出問題是，在制度轉(zhuǎn)軌時期，對職工以前年度的基本退休金如何補償。為了保證社會保險基金管理機構(gòu)有足夠的資金運轉(zhuǎn)，同時為了維護(hù)職工享受正當(dāng)?shù)幕�本養(yǎng)老保險權(quán)利，就應(yīng)該對職工以前年度的基本退休金進(jìn)行補充計提。至于補提的資金來源及方式如何，補提多少，補提的基本退休金如何計入成本費用等，是個復(fù)雜問題，已引起社會各界的關(guān)注，需要做進(jìn)一步的探討。
　　（二）企業(yè)補充退休金費用的確認(rèn)
　　企業(yè)補充退休金由企業(yè)按國家規(guī)定，在按時足額繳納基本退休金后，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力，由企業(yè)與職工共同協(xié)商確定退休金的補充方式、待遇標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)放形式及經(jīng)辦機構(gòu)等。我國企業(yè)補充退休金的給付形式是規(guī)定繳費制，補充退休金費用也應(yīng)按規(guī)定繳費制來確定。企業(yè)為補充退休金個人賬戶的供款，一般按照不超過本企業(yè)職工工資總額的一定比例計提，對有特殊貢獻(xiàn)的人員，可以規(guī)定較高的供款水平。因此企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的補充退休金費用通常就是當(dāng)期應(yīng)計提數(shù)。如何對補充退休金費用進(jìn)行會計處理，我國還沒有明確規(guī)定。然而企業(yè)的補充退休金計劃屬于半強制性的，它不同于強制性的基本退休金計劃，如果對補充退休金費用的會計處理不做必要的引導(dǎo)與約束，一些企業(yè)就可能巧立名目，以給職工計提補充退休金費用之名，故意轉(zhuǎn)移收入，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。 　　三、對我國退休金會計處理改革的建議
　　
　�。ㄒ唬╆P(guān)于退休金性質(zhì)
　　隨著改革開放的深入，特別是企業(yè)股份制改革與科學(xué)管理模式的引進(jìn)，應(yīng)把退休金的“社會福利觀”逐漸向“勞動報酬觀”轉(zhuǎn)變，把退休金理解為遞延工資；因此，在企業(yè)的會計處理中，退休金由營業(yè)外支出，向企業(yè)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)變。同時由于考慮社會穩(wěn)定和企業(yè)職工對企業(yè)的貢獻(xiàn)，世界各國會計界普遍接受企業(yè)有義務(wù)為職工提存退休金，現(xiàn)行退休金會計核算也是建立在此觀點的基礎(chǔ)上。
　　持這種觀點的人認(rèn)為，退休金是職工在工作期間勞動報酬的一部分，是勞動力價值的組成部分。職工在職時領(lǐng)取的工資，只是其勞動報酬的一部分，而另一部分則遞延到了退休以后作為退休金領(lǐng)取，因此，退休金是遞延的勞動報酬。隨著對這一問題討論的深入，勞動報酬觀得到了越來越多的認(rèn)同，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其1985年12月頒布的87號準(zhǔn)則(FAS87)中就明確支持這種觀點，并要求公司按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對退休金費用進(jìn)行會計處理，即公司在員工為本公司提供服務(wù)的期間，除支付工薪外，還要及時計提這部分遞延的勞動報酬，計入當(dāng)期成本，同時確認(rèn)為負(fù)債。目前，世界上大多數(shù)國家都接受了這一觀點，并按遞延報酬的程序?qū)ν诵萁疬M(jìn)行會計處理。我國理論界關(guān)于退休金的性質(zhì)也有過爭論。在原來計劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國普遍持社會福利的觀點，改革開放以后，人們開始討論退休金的性質(zhì)問題。隨著我國社會保障制度改革步伐的加快，退休金的勞動報酬觀最終將得到理論界的認(rèn)同。
　�。ǘ�）對退休金的確認(rèn)
　　在我國，養(yǎng)老保險基金是和醫(yī)療保險基金、失業(yè)保險基金一起由財政和社會保障部門通過社會保障基金財政專戶統(tǒng)籌，按照國家、企業(yè)和職工個人共同負(fù)擔(dān)的原則建立的。對于企業(yè)來說，應(yīng)按期足額地向社會保障基金撥付。在此，就有一個退休金費用的確認(rèn)問題。按照當(dāng)今企業(yè)退休金會計的國際慣例，退休金費用的確認(rèn)應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即企業(yè)應(yīng)作為當(dāng)期的退休金負(fù)債。這種做法很值得我國企業(yè)參考。為此，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置“退休金費用”、“應(yīng)付退休金（負(fù)債）”或相應(yīng)的科目，每期計提退休金時，應(yīng)按計提的金額借記“退休金費用”，貸記“應(yīng)付退休金”，向社會保障基金財政專戶撥付退休金時，按撥付的金額借記“應(yīng)付退休金”，貸記“銀行存款”。
　�。ㄈ�）對退休金的計量
　　對退休金費用的計量，一般采用保險統(tǒng)計估計方法，具體估計方法很多。因此，為了避免采用不同的估計方法確認(rèn)的退休金費用所產(chǎn)生的差異而導(dǎo)致相關(guān)會計信息的不可比性，有必要通過會計準(zhǔn)則對企業(yè)在計量退休金負(fù)債、費用時所應(yīng)用的方法做出規(guī)定。目前，國外應(yīng)用于會計核算的保險統(tǒng)計估計法基本上有兩類：一類可歸為成本分配法，其基本思想是，將估計出的職工退休時可領(lǐng)取的全部退休金，在考慮貨幣時間價值的條件下，分配到各個會計期間，同時使得各期間的退休金成本與利息成本總和等于職工退休時領(lǐng)取的退休金總額。另一類是利益分配法，其思路是將職工在各個會計期間提供服務(wù)而取得的退休金折算為退休日的現(xiàn)值，并以該現(xiàn)值為服務(wù)成本，各期現(xiàn)值的總和即為企業(yè)應(yīng)付給職工的全部退休金。我國在制定退休金會計準(zhǔn)則時，可以參考國外的這些做法。
　�。ㄋ模�對退休金的披露
　　由于退休金事項的發(fā)生形成了企業(yè)的負(fù)債及退休金費用，同時退休金的撥付也會引起一些資產(chǎn)負(fù)債項目的變動，因此，企業(yè)在其財務(wù)報表中至少要對以下事項進(jìn)行揭示，
　　1. 當(dāng)期發(fā)生的“退休金費用”，應(yīng)在當(dāng)期損益表的管理費用項目下列示；
　　2. 當(dāng)期“預(yù)付退休金費用”作為資產(chǎn)在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)項目下列示；
　　3. 本期已計提、尚未撥付的退休金，作為“應(yīng)付退休金”在資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債或長期負(fù)債項目下列示。
　　另外，由于退休金是一種“遞延勞動報酬”，企業(yè)對退休金負(fù)債及撥付的基金資產(chǎn)經(jīng)常會由于一些不確定事項的發(fā)生而加以延期確認(rèn)，這就使得在退休金會計處理中，一些及時的、相關(guān)的會計信息在財務(wù)報表中得不到體現(xiàn)。因此有必要在財務(wù)報表附注中對這類信息進(jìn)行披露，如尚未攤銷的前期服務(wù)成本、尚未攤銷的利得和損失以及攤銷的方法等。
　　同時，由于反映在財務(wù)報表上的“退休金費用”、“退休金負(fù)債”等項目的金額是非常概括的數(shù)字，因此，與這一數(shù)字相關(guān)的一些項目，如：退休金計劃的類型、職工參加退休金計劃的情況、退休金費用、利益等計量所采用的保險統(tǒng)計估計方法、撥付退休金的方式以及當(dāng)期退休金費用的構(gòu)成等，也應(yīng)該在財務(wù)報表附注中加以披露。
　　我國養(yǎng)老保險體制、資本市場、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實狀況和西方國家都有較大差異，這就造成中西方在企業(yè)年金的會計處理上存在較大的差異，因此，我國企業(yè)年金會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)立足于我國的實際，并適當(dāng)借鑒國外的有益經(jīng)驗，絕不能全盤照搬西方國家的準(zhǔn)則藍(lán)本。為提高我國企業(yè)年金會計信息的質(zhì)量，應(yīng)制定既適應(yīng)于我國實際情況又與國際趨同的年金會計準(zhǔn)則�！�
　　
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