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我國養(yǎng)老金會計處理分析
[摘 要]隨著人口老齡化時代的到來，世界各國都在不斷努力尋求解決老齡化社會問題的途徑，至今已形成了各具特色的養(yǎng)老 保險制度。但是，我國養(yǎng)老金制度還存在著層次單一、覆蓋面窄和管理協(xié)調(diào)不暢等問題。本文首先對較為科學的養(yǎng)老金 會計體系作了基本介紹，進而對我國現(xiàn)行的養(yǎng)老金制度展開分析，并最終給出完善的建議。[關(guān)鍵詞]養(yǎng)老金會計；規(guī)定繳費制；規(guī)定受益制
一、養(yǎng)老金會計的基本介紹
所謂養(yǎng)老金會計，又名退休金會計，是一項全面、系統(tǒng)地反映和監(jiān)督養(yǎng)老資金運作的管理活動。養(yǎng)老金會計的內(nèi)容與養(yǎng)老金計劃模式的選擇有關(guān)。人們按照養(yǎng)老金給付的確定方式不同，將養(yǎng)老金計劃分為：規(guī)定受益計劃(DefinedBenefitPlan)和規(guī)定繳費計劃(DefinedCon
tributionPlan)。由于在具體內(nèi)容和約定條款上的不同，導致其在養(yǎng)老金費用(成本)的確認及養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債的會計處理上存在很大的差異，從而形成養(yǎng)老金會計的主要內(nèi)容。
養(yǎng)老金會計具有它本身鮮明的特點：其一，廣泛采用估計和判斷方法。養(yǎng)老金會計由于其對象的不確定性，在處理時，估計和判斷是主要的方法。為了真實地反映不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計人員需要依靠精算師運用概率統(tǒng)計、數(shù)理等知識來處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)；其二，更多地選用公允價值作為計量屬性。未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為公允價值的一種，成為計量不確定性的最有用的計量屬性。在養(yǎng)老金會計中更多地采用現(xiàn)值，而不是采用歷史成本；其三，具有不確定性。這是由于精算假定的不確定性和遞延項目分攤的不確定性；其四，采用多種信息披露方式。在養(yǎng)老金會計中，除了在會計報表中主要披露“養(yǎng)老金費用”、“預付/應(yīng)付養(yǎng)老金負債”外，更多地采用表外披露的方式；其五，核算對象面向未來。養(yǎng)老金會計處理主要是面向未來的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如預計給付義務(wù)的計算、遞延成本的分攤、無形資產(chǎn)的攤銷，它研究的主要是現(xiàn)在和將來的資金運動。
二、養(yǎng)老金會計核算的處理
目前，我國采用“多層次”的養(yǎng)老金計劃，在會計處理上實行規(guī)定受益計劃和規(guī)定繳費制相結(jié)合，即在基本養(yǎng)老保險計劃中的社會統(tǒng)籌部分實行規(guī)定受益制，而在基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的是規(guī)定繳費制。但我國尚無養(yǎng)老金會計準則規(guī)范養(yǎng)老金會計處理，故借鑒西方國家先進經(jīng)驗，有利于更好地完善我國的養(yǎng)老金會計制度。
(一)養(yǎng)老金會計核算的原則。既然勞動報酬下養(yǎng)老金計劃會計處理的關(guān)鍵問題，是在職工為企業(yè)提供服務(wù)的當期確認相應(yīng)的養(yǎng)老金費用，那么在會計核算時就應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則，具體地說：
第一，在當期確認費用符合養(yǎng)老金的基本屬性。就其屬性而言，養(yǎng)老金是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動報酬的一部分。與工資相比，相同之處都是職工必要勞動時間所創(chuàng)造的，是勞動力價值的實現(xiàn)形式。不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的一部分，那么職工對這部分附加價值就有請求權(quán)和追索權(quán)，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權(quán)利。因此，在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計入當期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當期服務(wù)的權(quán)利時，也就承擔了確認養(yǎng)老金負債的義務(wù)。
第二，養(yǎng)老金費用的當期確認。從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養(yǎng)老金的全過程，主要歷經(jīng)三個環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金費用的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨立、相互分離的。養(yǎng)老金費用的發(fā)生是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來相應(yīng)的經(jīng)濟收益。根據(jù)收入費用配比原則，企業(yè)在核算費用時理應(yīng)將發(fā)生時的養(yǎng)老金費用計入當期經(jīng)營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。
在養(yǎng)老金費用的確認中，除了要確認其主要組成部分——當期服務(wù)費用外，還包括各種待攤項目。目前，西方國家確認的規(guī)定受益制下養(yǎng)老金費用及相關(guān)因素有：當期服務(wù)費用、前期服務(wù)費用、利息費用和基金資產(chǎn)的實際報酬、精算損益以及養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金費用的確認必須就這些項目分別進行。
企業(yè)在核算各期養(yǎng)老金費用的同時，必然涉及相關(guān)資產(chǎn)和負債的確認與計量。一般而言，養(yǎng)老金資產(chǎn)就是企業(yè)按計劃規(guī)定提撥給基金組織并由其管理運營的資產(chǎn)。養(yǎng)老金負債就是企業(yè)承擔的養(yǎng)老金給付義務(wù)。在規(guī)定受益制下，由于要將未來的給付義務(wù)換算成當前的養(yǎng)老金費用和負債，會計核算工作相當復雜。首先，企業(yè)將來的給付義務(wù)包括許多不確定性因素；其次，將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時的養(yǎng)老金費用和負債，要考慮貨幣的時間價值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇；而貼現(xiàn)的計算必須將上述不確定因素考慮進去，這項工作會計人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，規(guī)定受益制下的會計處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內(nèi)部的會計信息基礎(chǔ)上完成
(二)養(yǎng)老金會計的處理
1.現(xiàn)在我國養(yǎng)老金會計的處理。由于我國目前基本養(yǎng)老金計劃中社會統(tǒng)籌部分實行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來源于企業(yè)，基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的都是確定提撥制。確定提撥制會計處理較簡單，計劃參與者獲取提撥的養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)收益的同時承擔損失風險。企業(yè)的責任僅是每年按照要求提撥資金。結(jié)果，企業(yè)每年的成本(養(yǎng)老金費用)就是應(yīng)向養(yǎng)老金信托方提撥的數(shù)額。若企業(yè)沒有足額提撥，則應(yīng)在資產(chǎn)負債表中報告為負債；若超額提撥，則應(yīng)報告為資產(chǎn)。因此，目前我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理方法如下：
企業(yè)上繳社會統(tǒng)籌費時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：銀行存款
向個人賬戶足額提撥資金時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：銀行存款
向個人賬戶不足額提撥資金時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：銀行存款
應(yīng)付養(yǎng)老金費用
向個人賬戶超額提撥資金時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
預付養(yǎng)老金費用
貸：銀行存款
2.我國未來養(yǎng)老金的會計處理。我國基本養(yǎng)老金計劃最終應(yīng)向確定福利制轉(zhuǎn)化，以真正發(fā)揮養(yǎng)老金計劃的社會保障功能。在確定福利制下，企業(yè)不僅僅只是按期提撥資金，還應(yīng)確保員工在退休時能收取確定的養(yǎng)老金福利。由于這部分資金所組成的基金由企業(yè)負責，即基金資產(chǎn)的收益由企業(yè)收取，損失由企業(yè)承擔。因此，確定福利制的會計處理比較復雜，其中最重要的是要把養(yǎng)老金費用的確認與養(yǎng)老金基金的籌集分開。一般來說，養(yǎng)老金費用主要包括以下幾項：
服務(wù)成本。由于員工在當期提供服務(wù)，公司應(yīng)向員工支付因養(yǎng)老金福利(預付福利負債)的增加而引起的費用。精算師把服務(wù)成本計算為當年員工賺取的新福利的現(xiàn)值。
負債利息。因為養(yǎng)老金是一項遞延報酬安排，它具有貨幣的時間價值。事實上，養(yǎng)老金記錄的是折現(xiàn)值，預計福利負債與任何折現(xiàn)負債一樣，每年發(fā)生利息費用。
計劃資產(chǎn)的實際收益。在計算發(fā)起員工養(yǎng)老金計劃的企業(yè)凈成本時，特定年度累計養(yǎng)老金基金資產(chǎn)獲得的收益是相關(guān)因素。因此，每年的養(yǎng)老金費用應(yīng)當隨著累計到基金的利息和分紅以及基金資產(chǎn)市場價值的增減而得到調(diào)整。 前期服務(wù)成本(RC)的攤銷數(shù)。養(yǎng)老金計劃的修訂(包括開始實施)經(jīng)常包括提高(很少情況減少)員工以前年度提供服務(wù)的養(yǎng)老金福利的條款，因為計劃是在企業(yè)預計未來期間將實現(xiàn)經(jīng)濟利益的情況下修訂的，提供這些追溯過去而又涉及未來利益的前期服務(wù)成本應(yīng)在未來養(yǎng)老金費用中分配，特別是在有關(guān)員工剩余服務(wù)年限中分配。
以上費用的確認必須依靠精算師的幫助。保險業(yè)聘請精算師估計風險和對保險費及其他保險政策提供建議，公司很大程度上依賴精算師的幫助來發(fā)展、實施養(yǎng)老金計劃和為養(yǎng)老金計劃提撥資金。精算師預測員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養(yǎng)老金計劃運作中的其他因素，通過計算各種影響財務(wù)報表的養(yǎng)老金項目來提供幫助，這些項目包括養(yǎng)老金負債、年服務(wù)成本和計劃修訂的成本�？傊_定福利養(yǎng)老金會計高度依賴精算師提供的信息和計量。
福利制下的主要會計處理包括：
每年發(fā)生服務(wù)成本和負債利息時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：預計福利負債
提撥資金時
借：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)
貸：銀行存款
養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)發(fā)生實際收益時
借：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)
貸：管理費用——養(yǎng)老金費用
發(fā)生損失時，作相反分錄
養(yǎng)老金計劃修改(包括開始實施)時確認服務(wù)成本
借：前期服務(wù)成本
貸：預計福利負債
每年攤銷前期服務(wù)成本時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：前期服務(wù)成本
實際支付福利時
借：預計福利負債
貸：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)
三、我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計的現(xiàn)狀、問題及建議
(一)我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計的現(xiàn)狀與問題。在我國，養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負擔的原則，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合，由財政和社會保障部門統(tǒng)籌管理�；攫B(yǎng)老金計劃中社會統(tǒng)籌部分實行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來源于企業(yè)；基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的都是設(shè)定提存制。目前，我國養(yǎng)老金確認的原則實行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，養(yǎng)老金在“管理費用”中作為期間費用核算。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，這種會計處理方法存在以下缺陷：
1.不符合權(quán)責發(fā)生制原則。養(yǎng)老金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動報酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動報酬的一部分，因此，在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時就要按照權(quán)責發(fā)生制及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并提計入當期成本。
2.不符合配比原則。養(yǎng)老金是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金才實際支付，由于那時職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟效益，顯然不應(yīng)在支付時確認任何費用。根據(jù)收入費用配比原則，企業(yè)理應(yīng)將相關(guān)養(yǎng)老金計入當期經(jīng)營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。
3.不符合信息充分披露原則。我國現(xiàn)行會計制度將養(yǎng)老金的核算掩蓋在“管理費用”中，沒有對養(yǎng)老金信息進行充分披露，因而不能對企業(yè)為社會所作的貢獻及所承擔的社會責任做出正確的衡量評價。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會計信息，進一步理解報表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中對這些信息進行披露就顯得格外重要。
(二)我國養(yǎng)老金會計改革的建議
1.在實施主體上，其范圍應(yīng)限于城鎮(zhèn)各類企業(yè)。規(guī)模較大的企業(yè)可以在國家政策指導下單獨實行企業(yè)補充保險制度；中小企業(yè)可以聯(lián)合建立基金管理理事會，實行企業(yè)補充保險制度；有條件的行業(yè)，也可以實行全行業(yè)統(tǒng)一的補充養(yǎng)老保險。
2.所需資金應(yīng)主要由企業(yè)負擔；也可以由企業(yè)和個人共同負擔，但個人繳費部分不應(yīng)超過供款總額的一半。企業(yè)供款，可以在企業(yè)工資儲備中列支，也可以經(jīng)當?shù)卣鷾�，將不超過本企業(yè)工資總額的一定比例部分計入企業(yè)相關(guān)成本費用。補充養(yǎng)老保險費用中的個人繳費，從個人工資收入中按一定比例或絕對額繳納。
3.企業(yè)的補充養(yǎng)老金計劃方案應(yīng)由企業(yè)與本企業(yè)職工根據(jù)國家政策，在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上建立。方案中應(yīng)包括補充養(yǎng)老保險的組織管理、供款水平、繳費周期、享受條件、支付方法、雙方的權(quán)利和義務(wù)以及違反協(xié)議應(yīng)承擔的責任等內(nèi)容。同時，應(yīng)建立職工代表和企業(yè)管理者代表所組成的基金管理理事會，負責監(jiān)督補充養(yǎng)老保險方案的實施情況，依據(jù)實際情況對方案的修改調(diào)整提出建議，委托經(jīng)辦機構(gòu)，審核享受資格等。
4.供款方式和水平的選擇。企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用中的企業(yè)供款水平，可以依據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟效益情況確定，企業(yè)為補充養(yǎng)老金保險個人賬戶供款的方式，一般按照職工工資的一定比例計入，在試行初期也可以按一定的絕對額計入�？梢砸�(guī)定依據(jù)職工距離退休年限的長短，確定不同的供款水平。
5.職工符合法定退休條件并辦理了退休手續(xù)后，有權(quán)從自己的補充養(yǎng)老保險個人賬戶中一次或分次領(lǐng)取補充養(yǎng)老保險金。職工或退休人員死亡后，其個人賬戶余額，按照《繼承法》的規(guī)定由其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取。
參考文獻：
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