森林生物多樣性價值會計確認與計量研究

森林生物多樣性價值會計確認與計量研究

一、森林生物多樣性資產的特殊性　　（一）資產的兩重性　森林生物樣性資產由森林生物資產（包括活動物、植物和微生物）和森林生態資產（森林生態效益資產）構成。森林生物資產的最大特點是具有生物轉化功能（岳上植，2002.）。生物轉化是指導致森林生物多樣性資產質量（遺傳價值、密度、成熟期、脂肪層、纖維強度）或數量（重量、立方米、纖維的長度或直徑）發生變化的生長、蛻化、生產、繁殖的過程，從轉化的機理上看，森林生物多樣性資產主要靠力的作用和自身的轉化能力實現其再生和轉化。林業生產活動只起“催化劑”作用，會經常出現數量不減反增的現象。因此，對于森林生物多樣性資產的初次確認和再次確認應定期地結合評估，以評估促進核算�！　。ǘ�）價值的多元性　森林生物多樣性是森林這一綜合地域類型中所呈現出來的生物多樣性。一般而言。生物多樣性包括物種多樣性、遺傳多樣性和生態系統多樣性三個層次，其所體現出來的價值分為直接使用價值、間接使用價值、選擇價值和存在價值四類（國家環保局，1998）。直接使用價值是指森林生物多樣性直接滿足人們生產和消費需要的價值，又可分為直接實物價值和直接非實物服務價值；間接使用價值是指森林生物多樣性提供的生態功能的價值；選擇價值是指人們為了將來能直接或間接利用森林生物多樣性的支付意愿；存在價值是人們為確保森林生物多樣性繼續存在的支付意愿（張穎，2002）。價值的多元性決定了確認與計量的困難與復雜性。森林生物多樣性與人類的生存與密切相關，其所體現的價值不僅在于為當代人提供直接使用價值，更重要的是為人類及將來所創造的巨大的非直接使用價值，所展現的是對人類可持續發展的積極意義�！　。ㄈ�）資產的整體性　森林生物多樣性資產是有形資產和無形資產相互統一的整體。當森林生物多樣性作為提供木材、竹材和蘑菇及其它動植物產品來源時，釋放的是直接環境效益，此時屬于有形的森林生物資產；當森林生物多樣性作為涵養水源、保育土壤、固碳制氧等森林生態效益資源的時候，釋放的是間接環境效益，此時屬于無形的森林生態資產，兩者的結合點在于森林生物多樣性資源同一載體。森林生態資產不能脫離森林生物資產而獨立存在，兩者相互依存，其價值的形成、消費和補償過程密不可分。因此，森林有形資產在其實物量和價值量的增減變動過程中，森林無形資產也相應地發生變動，其所發揮的生態效益地會發生變化。因而在對森林有形資產的價值確認和計量中，也要相應地對森林無形資產的價值及其所產生的效益進行確認與計量�！　。ㄋ模┫∪毙院筒豢商娲�性　森林生物多樣性資產是相對稀缺的，這不僅表現在天然存量方面，還表現在生成率方面。同時，地球上生物物種是自然界長期進化的產物，因而各物種的形態、結構和功能在絕對意義上是不可替代的。森林生物多樣性資產的稀缺性和不可替代性，產生了對有限資源的優化配置要求，體現在會計上是必須對其進行確認和計量�！　。ㄎ澹┊a品的公共性和市場的無形性　森林生物多樣性資產發揮的生態效益具有典型的外部性，它超越了進行森林經營活動的林業行業以外的外部，即不通過市場機制反映的影響，進而會產生不能全部反映到私人收益中的收益。公共物品是具有外部經濟性的典型例子。森林生物多樣性資產發揮的生態效益主要是一種無形效用，不能貯藏和移動，生產者難以對其控制，即無法迫使受益者償付了補償費用后才能享用其生態效用。因此，森林所提供的生態效益服務具有“公共物品”的特性。同時，由于森林生物多樣性資產中的生態資產一般不存在市場，所以應更多地考慮非市場價值的計價，實現對其生態價值的確認和計量。　　二、森林生物多樣性資產的會計確認、分類　�。ㄒ唬┥�林生物多樣性資產的會計確認　森林生物多樣性價值的會計確認是指將森林生物多樣性資源作為一項森林生物多樣性資產、森林生態效益記入會計載體的過程。會計確認的核心是選擇合理的會計確認標準。森林生物多樣性資產要能夠作為一項資產加以確認，應當符合資產的確認條件，會計確認從上講要同時滿足四項標準：（1）可定義性。我國《財務會計報告條例》中給出的資產定義為：“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”�！邦A期會給企業帶來未來經濟利益”是資產的最本質特征。森林中擁有豐富的野生動物資源（如藥用、食用、纖維、芳香油等）和野生植物資源（如哺乳類、鳥類和爬行類等）。作為林業經營組織來講，一旦森林生物多樣性資源為其所擁有或控制就能為它帶來直接或間接的凈現金流入。因此，它們符合確認的第一個條件——資產的定義。（2）可計量性。森林生物多樣性資產可以通過現有多種計量屬性選擇達到對其計量的目的，但是由于森林生物多樣性資產自身的特殊性，其計量比較復雜。同時，對森林生物多樣性資產的定價主要通過對其價格評估的基礎上進行。從長遠來看，隨著評估理論和技術方法的不斷發展和完善，能夠做到對森林生物多樣性資產的合理計量。（3）相關性。會計信息的相關性是指會計信息能夠影響信息使用者的決策、能夠導致信息使用者決策的差別（于富生等，2000）。顯然，森林生物多樣性資產計量所反映的信息，可以幫助決策者了解森林生物多樣性資產的實物量和價值量、存量和流量信息，從而會影響到他們為我國森林生物多樣性保護事業所采取的宏觀或微觀的經濟決策。（4）可靠性�？煽啃允侵感畔⑹褂谜呖梢詫�會計信息給予充分信賴�！爱斝畔�沒有重要錯誤或偏向，并能夠如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作依據時，信息就具備了可靠性”（國際會計準則委員會，2003）。真實反映是可靠性的核心標志。森林生物多樣性資產的計量結果，可從一定程度上真實反映林業經營組織所擁有或控制的森林生物資產和森林生態資產的實物量與價值量，足以使決策者信賴�！　。ǘ�）森林生物多樣性資產的分類　森林生物多樣性資產分類標準有多種，其中最基本的是按存在形態分。按存在形態可將森林生物多樣性資產分為有形的森林生物資產和無形的森林生態資產。森林生物資產是指森林中活的動物、植物和微生物及棲息于動物、植物和微生物的個體基因，包括林木資產、林副產品及以森林為依托生存的動物、植物和微生物等，因此森林生物資產是一種有形資產。森林生物資產在價值層次上主要表現為物種多樣性價值和基因多樣性價值，在價值總額中主要表現的是直接使用價值。森林生態資產是指森林生態效益所形成的資產，包括有機物質的生產、的固定、的釋放、營養物質循環與貯存、水土保持、凈化污染物等。森林生態資產在價值層次上表現的是森林生態系統多樣性價值，在價值總額中表現的主要是間接使用價值和和部分直接使用價值（如觀賞價值、科學文化價值等），此外森林生物多樣性所表現出來的選擇價值和存在價值，也歸屬于森林生態資產�！　。ㄈ�）森林生物多樣性資產核算在實踐中的　從森林生物多樣性資產會計核算的可操作性角度考慮，目前主要可側重于森林物種多樣性價值方面的核算，特別是其中植物和動物多樣性價值的核算。雖然森林生物多樣性包括遺傳多樣性、物種多樣性和生態系統多樣性三個層次，但目前人們對每個層次的認識是非常有限的。相對而言，物種多樣性最明顯也最容易測定。而森林遺傳基因多樣性多發生在分子水平上，它主要包括染色體的多態性、蛋白質的多態性和核酸的多態性三個方面。就目前人們的手段和認識水平看，要做到完全掌握森林中有機體，即動植物和微生物的DNA中的氨基酸的排列次序及其結構還是比較困難的。而生態系統多樣性的測定比遺傳多樣性的測定更困難，因為系統的邊界都是模糊的。同時，對于物種多樣性，也部分受到研究手段和認識水平的限制，對于其中的微生物多樣性測定與確定比較困難，所以物種多樣性目前主要著重于植物與動物多樣性的測定，特別是其中的裸子植物、被子植物和脊椎動物。因此，一般來講，目前森林生物多樣性資產的核算主要是以物種多樣性中的植物與動物價值的核算為代表，暫不考慮基因及生態系統多樣性價值的核算。　　三、森林生態效益的會計確認　�。ㄒ唬┥�林生態效益的概念及特征　森林生態效益作為一種間接效益，就是指在一定的會計期間內森林生態資產所釋放出來的效用。其具有幾個重要特征：（1）外在經濟性。外在經濟性在林業中是最普遍的現象。當森林生物多樣性發揮涵養水源、保育土壤、固碳制氧和保護物種及基因多樣性等多種生態效益的時候，這種生態效益卻被非林業經營部門乃至全社會無償地享用，而不必為此付出相應的費用。（2）非減性。森林生物多樣性直接效益的發揮，意味著森林生物資產的減少。而森林生態效益的實現，并不意味著一定要減少森林生態資產。（3）模糊性。森林生物多樣性的直接效益隨著木材、蘑菇、動物毛皮等的出售而實現，并可用貨幣直接計量。但森林生態效益沒有物質載體，無法對其效益進行準確的計量，只能通過估計來反映。因此，森林生態效益的確定具有模糊性�！　。ǘ�）森林生態效益的確認　長期以來我國傳統林業會計中核算的收益部分只是對市場上可以進行交換的貨幣收益進行確認，對林業生產經營活動所引起的生態效益外在性不予確認，使得大量的森林生態效益價值游離于會計循環之外，嚴重阻礙了森林生物多樣性資源可持續效益的發揮，危及了林業自身的生存和。因此，作為林業經營組織必須考慮林業生產經營活動對外部產生的，會計上應反映這一巨大的森林生態效益，將森林生態效益外在經濟性作為收入要素納入核算體系（溫作民，2003），從而進一步轉化為林業經營組織的環境效益，真實地評價其業績。根據財務會計的收入定義，收入是一種經濟利益的總流入。顯然，森林生態效益外在性部分并沒有形成經濟利益的流入。因此，傳統財務會計確認收入的流入和流出概念不能滿足將森林生態效益完整地納入會計核算體系的要求。要將森林生態效益作為收入要素納入會計系統，其確認可以根據其標準進行：（1）符合定義。符合森林生態效益定義，森林生態效益作為一種間接效益，是指在一定的會計期間內森林生態資產所釋放出來的效用。（2）可計量性。據有關部門測算，森林生態效益是其經濟效益的13倍。國外特別是發達國家對森林生態效益每年都要進行準確的核算。（3）相關性。森林生態效益會計核算提供了關于森林生物多樣性非木材價值的更多的信息，這些信息將有助于投資者和決策者對森林生態功能重要性留下深刻的印象，特別是可以為林業主管部門或財政部門進行相關決策或制定相關的會計制度與準則提供依據，適應新時期我國林業跨越式發展的需要。（4）可靠性。模糊性雖然增加了森林生態效益計量的難度，但是只要是估計的合理，仍然具有可靠性。因此，凡是符合森林生態效益的定義，能夠用貨幣計量，并且具有相關性和可靠性的森林生態資產所釋放的效用，都可確認為森林生態效益。　　四、森林生物多樣性價值的會計計量　�。ㄒ唬┥�林生物多樣性價值的計量尺度　計量包括貨幣計量與非貨幣計量。就貨幣計量而言，其計量單位籠統地講就是貨幣，由于貨幣能把經濟業務全面、綜合地反映出來，所以貨幣成為會計統一的計量尺度。森林生物多樣性價值的計量應同時采用貨幣計量和非貨幣計量兩種形式。這主要是由森林生物多樣資產的特點和森林生態效益的特點決定的。森林生物多樣性資產的兩重性、價值的多無性、產品的公共性和市場的無形性以及森林生態效益的外在經濟性、模糊性等特征，一方面反映了對其價值計量過程的不確定性和復雜性；另一方面，即使它們的價值通過一定的得以計量，但在其計量結果的公眾認可度上仍存有爭議。因此，對森林生物多樣性價值的計量完全以貨幣作為統一的計量尺度目前仍存在著較大的困難。為了滿足提供森林生物多樣性方面的會計信息，使其具有較強的可理解性，應當盡可能多地考慮運用非貨幣計量尺度。在非貨幣計量形式中，可同時使用包括實物計量、勞動計量、混合計量等多種形式。運用貨幣計量形成一些財務指標，運用非貨幣計量則會形成實物指標、勞動指標、技術指標、技術經濟指標和文字說明等，從而提供信息使用者決策有用的會計信息�！　。ǘ�）森林生物多樣性價值的計量屬性　以成本為基礎計量是一項廣為流行的會計慣例。對于一般實體資產來講，在沒有通貨膨脹或通貨膨脹較小的情況下，其歷史成本與其價值的差異是較小的。然而，森林生物多樣性資產是一項特殊資產，以歷史成本計價卻是森林生物多樣性一個致命弱點，這主要是由于森林生物多樣性資產大部分是由力作用形成的。少部分是由自然力和人力作用形成的。因此，它們往往沒有或只有較低的歷史成本。另外，它們又是有生命力或活動力的，其價值隨著時間的變化而不斷在變化，只有在交易的那一刻才能暫時相對固定其價值。因此，如果僅按目前的歷史成本會計模式來計量，它們的價值計量會偏低，違背了會計信息相關性的原則，不能達到為決策者提供有用信息的目的。因此，在可持續發展理念下，森林生物多樣性價值的計量屬性，不應局限于傳統的單一歷史成本計量，而應包括面向市場、未來、風險和不確定性的公允價值在內的多種計量模式。公允價值是一種復合的會計計量屬性，從狹義上看，其表現形式有：現行市價、現行成本、可變現凈值和以公允價值為計量目的的未來現金流量的現值。歷史成本固然可以提供可靠的會計信息，但有時為了管理或決策上的需要，要求會計可以提供以公允價值反映的更為相關的會計信息。另外，象森林生態資產一類的歷史成本原本就沒有，用公允價值反而可以更可靠地反映它們的真實價值。在這些情況下，用公允價值代替歷史成本對森林生物多樣性資產進行計量也是可行的。當然，用公允價值計量所帶來的一個負面影響是公允價值的確定避免不了主觀因素的影響，這對會計信息的可靠性的影響不容忽視，因此怎樣提高和增強公允價值的可靠性是一項需要進一步的課題。從目前我國會計現實來看，公允價值的運用條件尚不具備（張心靈等，2004），森林生物多樣性價值的會計計量屬性可以選擇以歷史成本計量為主，輔之以公允價值的計量模式。具體計量時，應分別不同資產及不同階段加以考慮。森林生物資產的初始計量應按歷史成本進行計量；森林生態資產的初始確認應按公允價值計量；森林生物資產及森林生態資產報表日計量應采用公允價值計量。公允價值可以通過如實際市場價法、費用支出法、旅行費用法、替代花費法、機會成本法或條件價值法等，對森林生物多樣性資產進行評估取得。從發展的角度看，公允價值計量模式極有可能成為21世紀的主流（黃世忠，1997），那么森林生物多樣性資產將來應主要選擇公允價值的計量模式，即采用“公允價值＋歷史成本”模式。　　[]　　[1]　國家環保局：《生物多樣性國情研究報告》，中國環境出版社1998年版�！　�[2]　國際會計準則委員會：《國際會計準則》，中國財政經濟出版社2003年版�！　�[3]　黃世忠：《公允價值會計：面向21世紀的計量模式》，《會計研究》1997年第12期�！　�[4]　溫作民：《環境外在性的會計核算》，《財務與會計》2003年第11期。　　[5]　于富生、黎來芳：《論會計信息的相關性和可靠性》，《上海會計》2000年第8期。　　[6]　岳上植：《森林資產的特殊性及其確認與計量研究》，《會計研究》2002年第11期�！　�[7]　張心靈、王平心：《生物資產計量模式選擇的思考》，《會計研究》2004年第10期�！　�[8]　張穎：《中國森林生物多樣性評價》，中國林業出版社2002年版。

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