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依托新會計準則理念推行作業成本法的探討
【摘要】作業成本法在實施的過程中遇到了種種障礙，而新會計準則充分體現了一種新的會計理念，與實施作業成本法的理念不謀而合，為實施作業成本法帶來了新的契機。本文對此進行探討。隨著全球經濟一體化的加速，企業面臨的競爭更加激烈。在新經濟環境下，成本優勢仍是企業持續競爭力的一個重要構成要素，傳統的成本計算方法已無法滿足企業的需要，而作業成本法在提高成本信息質量、合理制定價格、改善經營過程、有效配置資源等方面具有顯著優勢。目前，發達國家的許多公司已經實施了作業成本法，以改善原有的會計系統，增強企業競爭力。但是，作業成本法在我國企業的應用卻不容樂觀。筆者將依托新會計準則所傳遞的理念來探討如何推行作業成本法。
一、作業成本法與新會計準則理念的銜接
作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是美國學者于20世紀80年代所創建的，它是以作業為管理基礎，把企業消耗的資源按資源動因分配給作業以及把作業收集的作業成本按作業動因分配到成本對象的一種成本計算方法。從管理的角度看，作業是企業生產過程中的各個工序和環節；從作業成本計算的角度看，作業是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內的工作。企業每完成一項作業都要消耗一定的資源，而作業的產出又會形成一定的價值，轉移到下一項作業，按此逐步轉移，直到產品最終提供給企業外部的顧客。因此，企業的生產過程就是作業消耗資源和產品消耗作業的過程，同時又是價值的形成過程。然而，并非所有的作業都是價值增值作業。作業成本法管理的目標體現在四個方面：一是消除低增值成本或使之達到最��；二是引入效率與效果，從而使經營過程中展開的增值活動銜接順暢，以改善產出；三是發現造成問題的根源并加以改正；四是根除由不合理的假設與錯誤的成本分配造成的扭曲。作業成本法能夠提高成本信息對決策的有用性，有效提高成本信息的質量。
我國于2006年2月15日頒布了新會計準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內實施，鼓勵其他企業執行。新會計準則實現了與國際會計準則的趨同，其主要創新體現在以下幾個方面：一是著眼于提高社會經濟資源的配置效率；二是著眼于促進企業的長遠、可持續發展；三是著眼于向會計信息使用者提供更加與價值相關的信號；四是著眼于推進企業自主創新和技術升級；五是著眼于保障經濟社會和諧發展；六是著眼于提高會計信息的透明度、保護投資者和社會公眾的利益。新會計準則明確提出，會計目標在反映企業受托責任履行情況的同時，應當向會計信息使用者提供決策有用的信息。會計目標的調整體現出會計理念的轉變。企業的目標是生存、發展和獲利，為了實現這一目標，企業最高管理層必須追求企業資源長期成果的最大化，這就要求企業最高管理層更加關注企業未來的發展；更加關注企業所面臨的機會和風險；更加關注企業資產的質量和運營效率。
由此可知，作業成本法與新會計準則二者在理念上是一致的。實施作業成本管理，一方面可以壓縮作業的資源投入，提高作業效率；另一方面，可以把資源用在最有利可圖的地方，優化資源配置；新會計準則強調了資源的有效配置，促進經濟的長遠、可持續發展。同時，作業成本法是一種先進的成本計算與管理方法，能夠推進企業自主創新與技術升級，為企業決策提供更為相關的成本信息，有利于提升企業的市場競爭力。
二、作業成本法的應用狀況及主要制約因素
（一）作業成本法的應用狀況
作業成本法是在先進制造企業中產生并取得顯著成效的，但是它并不僅僅適用于先進制造企業。在西方發達國家，應用作業成本法的企業分布在各行各業，不僅有制造業，還有一些金融公司、財務公司、商品批發及零售公司、醫院等。美國管理會計學會自20世紀90年代以來，一直在調查、了解美國企業實施作業成本管理的情況。有關研究數據表明，實施和采納作業成本管理的企業從1991年的11%顯著增加到1993年的36%，1996年上升到49%，20世紀90年代后期評定并采用作業成本管理的企業比例超過80%，10年間增長了近8倍。這些企業將作業成本管理用于戰略決策和作業分析等方面，取得了明顯的成效。我國自上世紀90年代初引進作業成本法以來，理論界和實務界就開始探索其在我國企業中的應用問題。近年來，對作業成本法的研究也成為我國會計學界的熱門課題之一。國內許多企業已經認識到作業成本法不僅能為企業提供更為相關的產品成本信息、準確對外報價，更重要的是能為公司戰略戰術和日常經營提供決策支持。我國已有少數企業在嘗試作業成本法，目前主要在金融業和郵電業，制造業中較少，僅有如西安農業機械廠和許繼電氣等。由于種種因素的制約，作業成本法在我國尚未得到廣泛應用。
�。ǘ┳鳂I成本法實施的主要制約因素
關于作業成本法實施中的制約因素，業界已探討得比較全面。筆者認為，主要體現在以下幾點：
1.傳統的成本核算觀念難以突破
一般企業現有的成本核算主要是為財務會計服務的，財務會計的一些準則制約了成本核算體系的改進。傳統的觀念會制約作業成本法的實施。
2.采用作業成本法的全局意識難以確立
實施作業成本法時，企業所有的部門都要參與，關系難以協調，全局意識難以確立。廈門大學管理學院丁金斌認為，作業成本計算法難以實施的真正原因是企業成員的行為影響，有五個難題需要解決：管理者是否實施作業成本法的決策難題；作業成本法設計團隊成員的行為取向難題；作業執行人的行為難題；處理部門之間關系的難題；決定作業成本法實施主導部門的難題。每一新事物的出現都會面臨各種阻力，作業成本法在企業實施中也會遇到障礙，其決定因素在于企業的管理者是否對作業成本法有足夠的理解和堅定的決心。
3.作業成本法需要龐大的信息數量，而且成本動因難以確定
實施作業成本法需要的信息量和信息的詳細程度遠大于傳統成本計算系統，需要建立起一套信息處理和信息管理系統，同時還需要加強對作業中心管理人員的培訓工作，以保證有效地提供作業中心真實的成本數據資料。這些都需要投入大量的人力、物力、財力，所花費的成本相當大，對于打算應用作業成本法的企業是很大的負擔，使作業成本法的普及應用受到影響。同時，由于企業的作業往往是多種多樣的，但成本動因不容易明確定義，因而作業成本的確認和成本動因的選擇難免會帶有管理當局的主觀性和一定程序的武斷性，可能導致產品成本的不真實而產生相反的效果。
4.企業管理和會計人員素質難以適應作業成本法的要求
從我國會計的發展來看，會計制度在會計實務中占主導地位，企業財會人員習慣于按照會計制度的相關規定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力，既掌握會計專業知識，又懂相應的管理知識和計算機應用技術的復合型人才少之又少。而作業成本法是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員。
三、依托新會計準則理念，推行作業成本法
�。ㄒ唬┙栊聲嫓蕜t出臺的契機，實施作業成本法
新會計準則充分體現了一種新的會計理念，與實施作業成本法的理念不謀而合。新會計準則與原會計準則和會計制度相比有較大的變化，要求企業原有的會計系統做出調整，借此機會實施作業成本法可以減少許多障礙。
新準則對我國會計理論與實踐提出了新的挑戰，必須轉變觀念，提高會計人員的素質。以制度為主體的會計核算體系是規則導向的方法體系，會計人員只需按章操作即可完成會計核算工作。而新準則是以原則導向為主體的會計核算體系，要求會計人員具備職業判斷能力，因此會計人員必須加強自身的素質。同時，企業應該強化職業滲透，培養復合型人才，為順利實施作業成本法提供人員基礎。
�。ǘ┙y一思想，樹立作業成本管理理念，擺脫傳統成本觀念的束縛
實施作業成本管理是對傳統成本觀念的突破，其關鍵不在于建立統一的作業成本計算系統來取代原有的會計核算系統，而是要樹立作業成本管理理念。也就是說，實施作業成本法首先是一種觀念的創新，新會計準則也體現了這一點，新會計準則傳遞了一種新的會計理念。實施作業成本法必須在企業內部從上到下形成共識，特別是要取得企業最高層領導的認可和支持，消除實施過程中各種人為因素的阻力，以促進降低成本、提高效率；促進資源的有效配置；促進企業的長遠、可持續發展。
�。ㄈ┬聲嫓蕜t有助于ERP系統的應用，進而促進作業成本法的推行
ERP系統是一個企業資源計劃，其基本思想是將企業的運營看作一個緊密的供應鏈，能將企業的信息流、物流和資金流集成。ERP系統的設計主要是面向流程的，注重的是各個流程之間的承接和匹配關系。最突出的優點是解放了決策者的傳統管理觀念和職工的傳統思想理念。作業成本法與ERP系統的核心思想不謀而合，ERP系統在企業應用中遇到的難題也與實施作業成本法的制約因素類似。ERP系統在我國的發展已近20年，國家對該項目的累計投入超過80億元。在實際應用中，ERP系統在物流模塊方面做得相當好，在會計模塊方面卻很不順暢，其主要原因是中西方國家的財務核算理念和會計制度不同：ERP系統是西方國家按照管理會計的理念和方法開發出來的，而我國的財務會計信息是按照財務會計制度來編制財務報表。新會計準則的實施實現了與國際會計的趨同，要求企業必須更新會計理念，而且，執行新會計準則的企業不再執行原有的會計準則和會計制度，新會計準則的實施將有可能解決上述問題。ERP系統在應用中有許多成功的案例，積累了豐富的經驗，如果將作業成本法與ERP系統配套實施，效果將會顯著增強。
（四）政府對企業實施作業成本法應采取鼓勵態度，在政策上給予一定的傾斜
新會計準則的發布實施改變了中國的會計環境，企業管理者和會計人員必須改變傳統的會計思想，提高會計素質，以適應新會計準則的要求。作業成本法體現了先進的會計管理理念，注重企業流程，以作業管理為基礎，盡量降低資源耗費，增加企業價值，促進企業可持續發展。政府應采取積極態度，鼓勵企業實施作業成本法，在準則允許的范圍內，給予會計處理上的傾斜。例如，作業成本法的實施需要投入大量的成本，企業可以將其視為一種先進的技術，將其支出列為“開發支出”，在不超過5年的范圍內進行攤銷，這樣，既可以減輕企業的成本負擔，又可以避免短期行為的影響。
總之，作業成本法的基礎是實施作業成本管理，作業成本管理是一種先進的成本管理理念，它的對象是作業，由于作業的差異性，導致作業成本管理的差異性，繼而導致了作業成本計算系統的差異性。在實務中，沒有必要、也不可能建立統一的作業成本計算模型或系統，應該根據各個企業作業的差異性，設計具有企業作業特色的作業成本計算系統。目前，我國有很多企業實行多元化經營戰略，采取多品種、少批量方式進行生產，以這些企業為試點推廣運用作業成本法，不但會給他們提供相對準確的成本信息，方便其制定科學有效的經營決策，提高企業競爭能力，而且會通過作業管理的實施提高其管理水平，增加企業的價值。我國企業應該借新會計準則出臺的契機，轉變思想，更新觀念，積極創造條件，推行作業成本法。
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