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關于石油天然氣會計核算的幾個問題
【摘要】石油天然氣核算的核心是專業會計科目的設計與油氣生產活動會計信息的揭示。本文詳細地了石油天然氣會計在會計確認、計量、資產價值補償以及財務會計報告等方面的特點,并以此為依據,在劃分油氣生產活動各階段的成本支出和重新界定油氣資產的前提下,提出了會計科目的設計思路,并提出油氣生產活動會計信息的披露應在對現有會計報表內格式進行適當調整的同時,于會計報表附注中對重要項目以及儲量信息進行補充說明。【關鍵詞】石油天然氣 會計核算 油氣資產 油氣會計科目 油氣會計信息披露
石油天然氣行業是為國民提供戰略物資的流體礦采掘行業,其生產對象及生產經營過程都有著顯著的特殊性,而這些特殊性又決定了反映和監督這一生產經營活動過程的油氣會計核算與一般工商不同,也就是說石油天然氣生產企業會計核算的確認、計量、記錄及報告全過程都有其本身的特點,從而在客觀上要求和建立適應油氣生產經營活動的石油天然氣會計核算的與,以規范石油天然氣生產企業的會計核算過程。本文將在分析石油天然氣會計核算特點的基礎上,對我國油氣會計核算的科目設置體系及信息的披露予以探討。
一、石油天然氣會計核算的特點分析
作為一種行業特色在會計上的反映,石油天然氣會計核算在確認、計量以及財務報告的信息披露方面與其他行業相比,都具有自身的特點。
1、會計確認的特點。首先是資產的確認。其他行業所擁有與控制的主要資產,主要通過商品流通領域購買獲得,資產的價值即為實際支出。而石油天然氣企業所擁有與控制的主要資產是油氣資產,需要通過采用一定的技術手段,歷經不同生產階段而獲得。這樣,油氣資產在計價時,要注意按各生產階段劃分資本性支出與收益性支出。就看來,關于油氣資產概念的界定,至今還沒有統一的認識。美國ＦＡＳＢ公布的19號、25號及69號文件中,雖然提出了對油氣儲量的具體會計處理方法,但沒有從正面界定它的含義。我們認為,油氣資產是指各采油氣區塊的油氣井與相關設施。根據國際石油大會(ＷＰＣ)以及美國石油工程師協會(ＳＰＥ)關于儲量分類的認定,其內容應包括:(1)油氣生產井、注水井、資料研究井等;(2)聯合站、油氣集輸站、計量站、注水站、壓氣站等;(3)井場裝置、熱采設施;(4)集輸油氣支管線、集輸油氣干管線等;(5)油氣處理設施;(6)儲油設施;(7)污水處理和其他環保設施;(8)油田內部供水、供電、通信設施和其他生產用建筑物。
其次,石油天然氣企業成本與費用的確認與其他企業相比,也存在它的特殊性。普通行業所發生的成本費用總是與一定的收入相配比,然而石油天然氣企業發生的主要成本費用卻不一定會帶來收入。石油天然氣企業發生的主要成本費用,與是否會發現價值儲量相關。由于油氣資源的不可再生性,其發現成本承擔著與發現價值無關的耗費。ＦＡＳＢ第19號會計文件規定,對探明礦區與未探明礦區進行成本費用確認,把與礦權取得活動相關的部分成本以面積為依據分配給所有勘查過的礦區,分配給已取得礦區的那部分成本作資本化處理,分配給未取得礦區的成本作為當期費用處理。換句話說,石油天然氣企業對勘探成本費用的確認在于是否能成功發現。我國油氣生產企業通常的作法是將發現的與成功井相關的支出全部資本化,而將與不成功井相關的支出予以費用化。當地震、重力等地質勘探作業完成后,做出的地質結論無論是否發現油氣顯示,其實際支出都予核銷,待探井實際完成時,對于未發現油氣顯示的探井成本作為費用,而將發現油氣顯示的探井,則將有效井段轉為生產井,列為成本。
最后,油氣會計確認中還有一個焦點問題,即有關礦業權流轉中的損益確認。一般企業無形資產的轉讓,無論是轉讓其使用權還是轉讓其所有權,都要在轉讓的同時確認損益,而石油天然氣行業礦業權流轉中損益的確認卻不然。對于未探明礦區,若轉讓部分權益,出讓方按合同價格或雙方協議價格,沖減未探明礦區余額,不確認轉讓損益,受讓方則按實際支付的金額增加未探明礦區成本;若轉讓全部權益,出讓方確認轉讓損益,受讓方增加未探明礦區成本。對于探明礦區,若轉讓全部權益,應按轉讓收入的數額與其未攤銷成本之間的差額確認損益;若只轉讓部分權益,應確認轉讓損益;若只轉讓探明礦區經營權而保留非經營權益的,也應確認轉讓損益。除此之外,其他任何形式的轉讓及相關交易,都不確認損益。
2、會計計量的特點。石油天然氣生產企業會計的計量以成本原則為基礎,但與其他企業相比又有不同。以歷史成本計量為原則,石油天然氣會計采用成果法或完全成本法來核算企業發生的成本支出。石油天然氣生產企業發生的主要成本有四類,即礦區取得成本、油氣勘探成本、油氣開發成本以及油氣生產成本。把四種基本成本聯系起來,基本的核算結果是發生成本的資本化或費用化。如果資本化,即在成果法下,成本可以作為發生的已耗成本或者作為廢棄成本、減損成本或者生產成本而計入費用;如果成本費用化,即在完全成本法下,成本可以作為當期費用在本期沖減收入。我們認為,石油天然氣企業成本的核算,應采用成果法。這一方面比較符合長期以來我國油氣會計人員形成的采用“變異成果法”核算的習慣;另一方面,也較符合國際上眾多大型油氣生產公司的核算慣例。
3、資產價值補償方式的特點。資產價值的補償方式,按《企業會計制度》的規定,企業可以結合自己的特點采用直線法、加速折舊法等會計政策,但一經采用,如無特殊情況,不得變更。油氣資產的價值不隨年限的增加而減少,它的遞耗與地下儲量密切相關,所以油氣資產的價值補償應采用單位產量法。美國ＦＡＳＢ19號會計文件規定,資本化的探明礦區取得成本和油氣井與相關設備和設施成本的攤銷方法,通常使用單位產量法;資本化的未探明礦區取得成本及“在建工程”科目累計的鉆井成本,均不攤銷,未探明礦區應定期評估,確定是否出現減損。成果法下,石油天然氣企業輔助設備設施使用折舊方法、探明礦區取得成本(油氣資產)使用折耗方法,而對企業擁有的其他公司非經營權益則予以攤銷。
4、財務會計報告的特點。《企業會計制度》規定,企業財務會計信息以三大報表以及相關附表及其說明予以揭示。也就是說,對于一般企業,企業會計制度要求揭示的信息對于廣大信息使用者做出投資決策是基本充足的。然而,對于油氣公司的信息使用者,只揭示這些信息是遠遠不夠的。油氣生產企業具有很高的油氣發現成本和很大比例的不成功探井,其風險主要體現在油氣儲量的尋找上,所以,石油天然氣企業財務會計報告需要大量的表外信息來補充表內信息的不足。美國財務會計準則委員會頒布的19號會計文件“石油和天然氣生產公司的財務會計與報告”要求石油天然氣公司期末會計報告對有關特殊資產進行補充揭示,其中包括儲量變動情況、資本化成本的原值與凈值及石油和天然氣生產活動分階段發生的成本;ＦＡＳＢ第69號會計文件“揭示石油和天然氣生產活動”還要求揭示與探明的石油天然氣儲量有關的、按標準計算貼現的未來現金流量。ＦＡＳＢ的這些要求都是針對石油天然氣企業財務會計報告表內信息的未能完全揭示而提出的。
通過以上對油氣會計的確認、計量以及報告等特點的分析,可以看出,由《企業會計制度》規范的一般企業的會計核算與石油天然氣行業會計核算相比,二者的差異是顯而易見的。正是這種差異說明了僅靠《企業會計制度》來規范具有行業特殊性的油氣會計是不夠的。固然,油氣會計自身并沒有超出財務會計的范圍,在一些體現共性的會計事項上,必須按《企業會計制度》的規定來規范其會計行為,但是,用于指導石油天然氣專業核算的會計核算辦法也是必不可少的。就此,我們在前文研究的基礎上,提出對我國石油天然氣行業會計核算辦法制定中有關會計科目的設置及會計信息的披露等問題的一些看法。
二、石油天然氣核算科目的探討
正確地設置油氣會計核算科目,是規范石油天然氣生產會計核算的基礎,也是制定油氣會計專業核算辦法的重要。油氣會計核算科目的設置,既要同我國現行的會計準則和新頒布的《企業會計制度》相銜接,保持其與準則、制度的一致性,又要密切結合石油天然氣會計核算的特點,充分考慮到油氣資產、成本與費用的確認、計量、資產補償方式以及財務會計報告的特點,對油氣行業特殊的予以特殊分類,尋求特殊的處理,體現油氣會計核算的特殊性,以提高油氣企業的會計信息質量。同時,油氣會計核算科目的設置,還應借鑒國外先進的會計確認標準、計量方法及信息披露的模式,在結合我國石油天然氣生產企業會計核算實際的基礎上,盡可能同國際會計慣例接軌,以保證我國油氣生產行業的會計核算與國際慣例相協調。油氣會計核算同其他行業比較,最突出的差別在于其成本與費用的核算,針對石油天然氣企業生產活動及會計核算的特殊性,在規范油氣會計核算時,除按照新頒布的《企業會計制度》設置有關科目外,還應重新設置一些新的會計科目,形成石油天然氣會計獨特的會計科目體系。
我國礦權取得成本的核算內容,主要包括采礦權、探礦權申請費,采礦權、探礦權使用費及采礦權、探礦權價款。因此而設置的主要科目包括“地質勘探支出”、“管理費用”、“無形資產”、“油氣井及相關設施”。比較美國現行油氣會計準則,其取得成本的內容包括租賃定金、經紀人手續費、登記費、費、從價稅、辦公費以及遞延租金,為此而設置的科目主要為“未探明礦區取得成本”、“探明礦區取得成本”、“未探明礦區減損備抵”以及“未探明礦區減損放棄”。不難看出,這二者之間差異很大,原因主要是我國歷來礦權取得成本較小,不將其單獨設置會計科目反映。但是,以的眼光看,隨相關法律、法規的完善與實施,礦權取得成本會逐漸增加,所以,我們認為,關于該項成本的核算應設置“未探明礦區”、“未探明礦區減值準備”、“探明礦區”、“探明礦區累計攤銷”等科目。將資本化費用,在“未探明礦區”科目中暫記,不能資本化的費用進入勘探費用,同時,再設科目攤銷,而不與油氣資產相混淆。攤銷費用構成油氣生產成本的一部分,記入“探明礦區累計攤銷”及“未探明礦區減值準備”。
我國油氣勘探成本核算內容,主要包括長期借款的資本化利息、取得探礦權支出、成功井的資本化成本、不成功井的費用化成本、干井費用、地質調查、地球物理勘探及化學勘探費用。由此而設置的會計科目有“地質勘探支出”、“地質勘探費用”、“累計折舊、折耗和攤銷”。而美國油氣會計準則關于勘探成本,其核算內容主要是井的成本以及其他成本,而其設置的科目為“已探明礦區”、“在建工程”、“已探明礦區攤銷”和“勘探費用”。通過比較,可以發現,后者成本核算內容并不包括探礦權支出。我們認為,由于礦權取得成本應單獨核算,所以對油氣公司進行石油天然氣地質調查、地球物理、化學勘探和鉆鑿探井等發生的支出,應設置“地質勘探投資”科目專門核算,這樣做,有利于分清油氣生產活動各階段的成本支出,會計處理也比較清楚。
我國油氣開發成本,核算內容包括為開發探明儲量、建造用于開采、處理、集輸、儲存石油和天然氣的支出。所設科目主要有“油氣開發支出”、“油氣井及相關設施”、“油氣井及相關設施折耗”。相對應的,美國油氣企業設置的科目主要有“在建工程”、“井和開發無形成本”以及“井和開發有形成本”。對照國際慣例,我們認為,關于勘探開發成本,應設置“地質開發投資”、“油氣資產”、“油氣資產累計折耗”、“油氣資產減值準備”以及“油氣資產清理”科目。將“地質開發支出”改為“地質開發投資”,以使其與“地質勘探投資”科目相對應。而對于“油氣井及相關設施”科目,在界定了油氣資產的范圍之后,參照《企業會計制度》關于固定資產處理的要求與規定,在“油氣資產”科目中予以核算,相應的進行折耗、減值與清理的核算。同時,用“油氣資產”科目取代“油氣井及相關設施”科目,這樣,從名稱形式上更符合的慣例。對于油氣生產成本,則可參照我國油氣企業現行作法,這里不再贅述。
將上述在制定的新的石油天然氣會計核算辦法中應予設置的會計科目同我國石油企業現行的內部核算辦法及美國、國際慣例中油氣會計核算所設置會計科進行比較見下表:
油氣會計核算科目的國內外比較
油氣會計科目的重新設置與修訂,是解決油氣會計中礦區取得成本的確認、油氣資產減損問題的處理、油氣資產廢棄成本的處理、聯合權益會計與礦權轉讓收益確認問題的必經之路。如果沒有一個完善的科目體系,再合理的會計處理思想也難以以會計信息的方式完整的表達出來,這勢必會會計信息的質量。
三、石油天然氣會計信息披露的改革
油氣企業活動的揭示內容、形式和范圍與普通制造業不同,所以應由特殊會計準則或制度來規范,但是由于我國尚未制定出這方面的規章,所以,油氣生產公司的信息披露方式,對國內信息使用者按《企業會計制度》的標準進行,而對國外信息使用者則按美國會計準則與國際會計準則的要求對企業財務會計報告予以調整。鑒于此,我們設想,在石油天然氣專業會計核算辦法的制定中,油氣會計信息披露應是改革的另一個重點。
油氣生產活動的信息應分兩部分予以揭示,即表內信息與表外信息。表內信息主要包括三大報表以及資產減值準備明細表,表外信息則指會計報表附注的補充說明。為了體現油氣行業的特色,應在資產負債表中以“油氣資產(凈額)”和“油氣資產減值準備”分兩項從總體上反映油氣資產的增減變動情況,對油氣資產的詳細資料,再在會計報表附注中分項補充說明。至于利潤表與現金流量表,則應隨會計科目的調整在原來報表的基礎上相應變動。
美國ＦＡＳＢ第69號文件公開要求,有重大石油和天然氣生產活動的股票上市公司,在其年度報告中應揭示下列項目的補充資料:(1)探明儲量數量資料;(2)有關石油和天然氣生產活動的資本化成本;(3)發生在礦區取得、勘探和開發活動時的成本;(4)石油和天然氣生產活動的經營成果;(5)有關探明石油和天然氣儲量數量的未來凈現金流量貼現的標準化測定;(6)有關探明石油和天然氣儲量的現金流量貼現的標準化測定變化。同時,還要求公開上市或非公開上市公司揭示用于核算石油和天然氣生產活動的核算方法以及資本化成本的處理方式。借鑒它們的經驗,我們認為,會計報表附注的補充說明應包括對重要項目與儲量信息的揭示。關于重要事項,應詳細披露:(1)未探明礦區的計價方法及減值準備的計提方法;(2)探明礦區成本的計價方法以及攤銷基礎與方法;(3)油氣資產的分類、計價方法以及折耗的基礎與方法;(4)油氣資產支出。關于儲量資產信息,則應從數量信息與價值信息(分成本基礎與估計的未來凈現金流量的現值基礎)進行披露。數量信息應說明探明儲量、探明已開發儲量、探明未開發儲量、估計的基準日、估計依據以及估計方法、對儲量估計各因素的影響情況;以歷史成本為基礎的價值信息,油氣公司應對本期發生的礦權取得、地質勘探、油氣開發的主要事項予以說明。以估計未來凈現金流量的現值為基礎的價值信息披露,在計算探明儲量未來貼現凈現金流量的標準化度量時,對儲量值的價格、銷售、成本支出的預測貼現率等需要說明的重要因素,都應予以詳細說明。
四、結論與建議
無論是從我國會計制度改革的總體趨勢還是從油氣公司改制對油氣會計提出的現實要求看,油氣會計改革都勢在必行。結合石油天然氣會計核算的特點改革現有的科目設置體系及會計信息披露的內容與方式,是油氣會計改革的核心問題。根據我國現行的會計規范體系,我們認為,我國應盡快制定石油天然氣會計準則和石油天然氣會計專業核算辦法。前者重點用于規范石油天然氣生產活動會計要素的確認和計量、以及油氣會計的決策過程,它可以提高廣大油氣會計人員的職業判斷能力,從而為以后發生的新問題提供解決的方向,并且便于我國的油氣會計規范同國際慣例接軌;后者則側重于規范油氣會計的行動與結果,對會計科目的設置及其使用說明、會計報表的格式及編制加以詳細規范,以便于油氣會計人員接受,同時,也作為《企業會計制度》在油氣特殊行業會計核算規范的補充。油氣會計準則與專業會計核算辦法兩者相互協調,相輔相成、互為補充,構成我國石油天然氣會計核算新的規范體系,為油氣會計信息使用者提供高質量的會計信息。
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