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試論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計(jì)核算
一、會計(jì)制度的適用我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度，除《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度》外，共分《小企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)制度》、新準(zhǔn)則和行業(yè)會計(jì)制度等四個(gè)會計(jì)制度體系，其中涉及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的：
1.《小企業(yè)會計(jì)制度》。所謂小企業(yè)，就房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)而言，是指根據(jù)國務(wù)院國資廳評價(jià)函［2003］327號文件的規(guī)定，不能同時(shí)滿足從業(yè)職員數(shù)100人以上、年銷售額1 000萬元以上兩個(gè)條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。按照財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的規(guī)定，自2005年1月1日起，凡符合上述標(biāo)準(zhǔn)的包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在內(nèi)的各類小企業(yè)，除已按規(guī)定要求或規(guī)定程序執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》或新準(zhǔn)則的企業(yè)外，都應(yīng)執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)制度》，不得再執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度》。
2.《企業(yè)會計(jì)制度》。按照財(cái)政部的規(guī)定，《企業(yè)會計(jì)制度》于2001年起先后在股份有限公司和外商投資企業(yè)等單位施行，其他企業(yè)經(jīng)適當(dāng)程序也可以執(zhí)行該制度。2006年財(cái)政部發(fā)布了新的38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。據(jù)此，現(xiàn)有股份有限公司、外商投資企業(yè)中的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，除按規(guī)定執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)外，均應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》。
3.新準(zhǔn)則下的會計(jì)制度體系。新的38項(xiàng)準(zhǔn)則及其《應(yīng)用指南》，包括具體準(zhǔn)則、對準(zhǔn)則的解釋、財(cái)務(wù)報(bào)表格式、會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理等，是一個(gè)完整的會計(jì)制度體系。這一制度暫在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。因此，假如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為上市公司，或者按上市的母公司要求執(zhí)行新準(zhǔn)則的，都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行新準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)制度。
4.《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度》。該制度屬于舊的行業(yè)會計(jì)制度體系，按照有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的大中型企業(yè)，假如達(dá)不到執(zhí)行新準(zhǔn)則的條件，也沒有相關(guān)規(guī)定要求其執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，則仍可執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度》。
二、應(yīng)增設(shè)的會計(jì)科目
本世紀(jì)已出臺的會計(jì)制度中，皆沒有專門用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計(jì)科目及核算辦法，這給這些企業(yè)的會計(jì)核算帶來很大不便。但是，現(xiàn)行所有會計(jì)制度涉及會計(jì)科目設(shè)置的說明中都規(guī)定：在不影響對外提供同一財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的條件下，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)某些會計(jì)科目。根據(jù)這一些規(guī)定，執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)制度》或新準(zhǔn)則的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在執(zhí)行各自適用的會計(jì)制度規(guī)定的基礎(chǔ)上，增設(shè)以下專門核算房地產(chǎn)開發(fā)的會計(jì)科目，不但是需要的，也是符合會計(jì)制度規(guī)定的：
1.“開發(fā)本錢”科目。本科目核算房地產(chǎn)開發(fā)的用度和本錢，包括：（1）開支的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、土地出讓金或受讓價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、配套設(shè)備費(fèi)等用度；（2）開發(fā)采用出包方式的，根據(jù)預(yù)支給承包商的款項(xiàng)和工程進(jìn)度估價(jià)的開發(fā)本錢；（3）工程采用自營方式發(fā)生的各項(xiàng)本錢用度；（4）分配應(yīng)由開發(fā)產(chǎn)品承擔(dān)的公共配套設(shè)施費(fèi)、計(jì)提應(yīng)上交有關(guān)部分治理的維修費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接開發(fā)用度；（5）應(yīng)予資本化計(jì)進(jìn)產(chǎn)品本錢的借款用度等；（6）結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)完工并驗(yàn)收合格的房地產(chǎn)本錢。
購進(jìn)已拆遷平整的土地預(yù)備用于房產(chǎn)開發(fā)，可先計(jì)進(jìn)“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，待開發(fā)時(shí)再以適當(dāng)?shù)姆峙浞椒�，分�(jǐn)偟健伴_發(fā)本錢”的明細(xì)科目。
2.“開發(fā)間接用度”科目。本科目相當(dāng)于產(chǎn)業(yè)企業(yè)的“制造用度”，核算為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生除應(yīng)由行政治理部分承擔(dān)的用度以外的各項(xiàng)間接用度。
3.“開發(fā)產(chǎn)品”科目。本科目核算已開發(fā)完工、經(jīng)驗(yàn)收合格的房地產(chǎn)。
4.“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目。本科目核算用于出租經(jīng)營但尚未轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的土地和房屋。
5.“周轉(zhuǎn)房”科目。本科目核算安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋。
編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，以上增設(shè)的5個(gè)會計(jì)科目的期末余額，均應(yīng)計(jì)進(jìn)報(bào)表的“存貨”項(xiàng)目。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建筑本錢、土地本錢的計(jì)算分?jǐn)?
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品本錢，一般可劃分為建筑本錢和土地本錢兩大類，即開發(fā)產(chǎn)品本錢=建筑本錢 土地本錢。建筑本錢構(gòu)成比較復(fù)雜，既包括前期用度和房屋的建造本錢，還包括與開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的配套設(shè)施用度，以及預(yù)提的商品房維修用度、白蟻防治費(fèi)等其他間接用度；土地本錢構(gòu)成則比較簡單，即取得用于開發(fā)的土地及土地使用權(quán)的全部支出。
建設(shè)一幢房屋或者在同一地塊上建設(shè)若干幢房屋，往往由于用途不同、建筑結(jié)構(gòu)不同，甚至由于樓層不同而有不同的售價(jià)，而且，開發(fā)房地產(chǎn)的本錢，特別是土地本錢，往往是籠統(tǒng)的。因此，如何盡可能公道地計(jì)算分?jǐn)偼旯ぎa(chǎn)品的建筑本錢和土地本錢，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算的一個(gè)困難。
當(dāng)然，對于開發(fā)的房屋假如用途相同、建筑結(jié)構(gòu)也大致相同，例如，一個(gè)小區(qū)若干幢房屋都是成套住宅，可以采用按可計(jì)價(jià)銷售的房屋面積比例計(jì)算分?jǐn)偨ㄖ惧X和土地本錢。具體做法是，將小區(qū)可售房產(chǎn)連同回全體業(yè)主共有的道路、休閑場地等的全部開發(fā)本錢（包括建筑本錢和土地本錢，下同），除以可出售房屋的面積總和，得出每平方米住宅的本錢，再按各套住宅面積分?jǐn)偖a(chǎn)品本錢；假如其中有少量房屋或其他可出售項(xiàng)目，比如車庫或車位，采用清一色的按面積分?jǐn)偛槐M公道，可通過估算方法，將其估算的本錢從總本錢中剔除，然后再按可出售成套住宅面積分?jǐn)偖a(chǎn)品本錢。這種本錢分?jǐn)偡椒�，叫做可售房屋面積比例法，簡稱面積比例法。
但是，面積比例法適用范圍相對較小，對于同一小區(qū)內(nèi)開發(fā)的結(jié)構(gòu)、用途不同的房屋，此法即不可采用。一般情況下，對成片開發(fā)不同用途、不同結(jié)構(gòu)的房屋，建筑本錢可采用估價(jià)修正法進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)偅恋乇惧X可采用售價(jià)比率法進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)�，而且這兩種方法應(yīng)合并進(jìn)行，分步實(shí)施。
第一步，用估價(jià)修正法計(jì)算分?jǐn)傞_發(fā)房屋的建筑本錢。估價(jià)修正法是通過對建筑本錢的估算數(shù)額進(jìn)行修正，計(jì)算出各種不同結(jié)構(gòu)房屋建筑本錢的方法。這種方法也應(yīng)分步實(shí)施：
首先，應(yīng)估算房屋單位建筑本錢。所謂房屋單位建筑本錢，實(shí)際為每平方米可出售房屋應(yīng)分?jǐn)偨ㄖ惧X，內(nèi)容包括：（1）房屋自身的建筑本錢；（2）應(yīng)分?jǐn)傂^(qū)內(nèi)道路、圍墻、休閑場地、休閑設(shè)施等附屬設(shè)施的建筑本錢；（3）應(yīng)分?jǐn)偲渌g接用度構(gòu)成的開發(fā)本錢等。
單位本錢采用估算方法確定后，再按可出售房屋面積得出估算的開發(fā)產(chǎn)品建筑總本錢，即：開發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總本錢=∑（不同結(jié)構(gòu)的房屋面積×該結(jié)構(gòu)房屋估算的單位建筑本錢）；假如可出售開發(fā)產(chǎn)品有少量項(xiàng)目單位本錢明顯偏低或偏高，也可按估算本錢將其單計(jì)并從總本錢中剔除。 接著，應(yīng)計(jì)算修正系數(shù)。修正系數(shù)=已決算（或按合同及招標(biāo)預(yù)算）的建筑總本錢÷開發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總本錢。假如可出售產(chǎn)品中有少量項(xiàng)目單獨(dú)計(jì)算本錢的，應(yīng)將已單獨(dú)計(jì)算的本錢從公式中“÷”號前后的“總本錢”中扣除。假如總本錢無法確定或預(yù)估，則不計(jì)算修正系數(shù)，而以上一步驟“開發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總本錢”為建筑總本錢。
最后，計(jì)算不同結(jié)構(gòu)房屋應(yīng)分?jǐn)偨ㄖ惧X和單位建筑本錢：各類結(jié)構(gòu)的房屋建筑本錢=該類房屋估算本錢×修正系數(shù)；該類房屋單位本錢=該類房屋建筑本錢÷該類房屋面積，或=估算的單位建筑本錢×修正系數(shù)。
假如竣工決算或預(yù)算對不同結(jié)構(gòu)的房屋直接建造本錢反映得比較明確，在分?jǐn)倳r(shí)則應(yīng)只計(jì)算包括配套設(shè)施費(fèi)、附屬用度等間接用度，且應(yīng)根據(jù)具體情況選擇采用面積比例法、估價(jià)修正法等較為適宜的方法。
第二步，采用售價(jià)比率法計(jì)算和分?jǐn)偼恋乇惧X。售價(jià)比率法是以房屋單位售價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算分?jǐn)傞_發(fā)房屋土地本錢的方法。一般而言，房屋售價(jià)的高低，除取決于房屋結(jié)構(gòu)外，更主要是取決于房屋的地理位置，同樣結(jié)構(gòu)的房屋，門面房售價(jià)高于住宅房，主要原因是門面房“地勢好、地價(jià)高”。因此，計(jì)算既有住宅用房又有貿(mào)易用房的地塊開發(fā)，或者純貿(mào)易用房開發(fā)的土地本錢時(shí)，采用售價(jià)比率法較為適宜。售價(jià)比率法也需分步實(shí)施（以同時(shí)開發(fā)住宅房和非住宅房為例）：
首先，應(yīng)計(jì)算或預(yù)估不同結(jié)構(gòu)、不同用途房屋的總售價(jià)和均勻單位售價(jià)。
接著，應(yīng)運(yùn)用售價(jià)本錢比率計(jì)算非住宅房逾額本錢售價(jià)，以剔除房屋不同結(jié)構(gòu)對售價(jià)的影響。運(yùn)用售價(jià)本錢比率計(jì)算分?jǐn)偼恋乇惧X時(shí)，應(yīng)將開發(fā)的商品房劃分為價(jià)格相對低的住宅房和價(jià)格相對高的非住宅房兩大類，將非住宅房高于住宅房的本錢稱為逾額本錢，將與逾額本錢相對應(yīng)的售價(jià)稱為逾額本錢售價(jià)：逾額本錢售價(jià)=逾額本錢×（1 本錢毛利率）；各類非住宅房逾額本錢售價(jià)=（該類非住宅房單位建筑本錢-住宅房單位建筑本錢）×該類非住宅房總面積×（全部房屋售價(jià)總額÷全部房屋本錢總額）。
然后，再計(jì)算土地本錢比率。土地本錢比率是指土地本錢與剔除逾額本錢售價(jià)后的售價(jià)總額的比率，計(jì)算公式為：土地本錢比率=占用土地的全部本錢（土地使用權(quán)價(jià)值）÷（全部房屋售價(jià)總額-逾額本錢售價(jià)合計(jì)）×100%。
最后，再計(jì)算不同用途房屋應(yīng)分?jǐn)偼恋乇惧X。公式為：（1）住宅房應(yīng)分?jǐn)偼恋乇惧X=該類房屋售價(jià)×土地本錢率；（2）非住宅房應(yīng)分?jǐn)偟耐恋乇惧X=（該類房屋售價(jià)-該類房屋的逾額本錢售價(jià)）×土地本錢率。
以上各公式中的“售價(jià)”，凡已售出或已用不變價(jià)預(yù)訂售出的，以實(shí)際售價(jià)或預(yù)訂價(jià)為準(zhǔn)；尚未售出或雖已訂出但價(jià)格可能有浮動的，以預(yù)估售價(jià)為準(zhǔn)；第二步應(yīng)分?jǐn)偼恋乇惧X公式中的房屋建筑本錢，應(yīng)以第一步計(jì)算的本錢為準(zhǔn)；全部房屋總本錢，則應(yīng)為建筑總本錢和土地本錢總額之和。
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