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兩種體系下的衍生金融工具會計比較研究
摘要：本文通過新舊兩種體系比較，論述了我國衍生工具會計準則建立的基礎和規則，從而加深對衍生金融工具會計準則研究。關鍵詞：傳統會計體系 會計準則體系 衍生金融工具會計
從1992年以來，我國財政部陸續發布《會計準則――基本準則》和16項具體準則，以及《企業財務報告條例》（2000年）和《企業會計制度》（2001年），形成我國準則和制度并駕齊驅會計體系，形成會計假設――會計目標――會計原則――會計要素及其確認計量――會計報告的邏輯結構體系，其邏輯起點是會計假設。這種會計體系（以下簡稱傳統會計體系）符合當時的實際，適應了當時會計改革的需要。但是，其局限性也是明顯的，有些基本概念和基本原則，已不能適應新的形勢發展需要。發達國家的經驗表明，所有關于金融工具尤其是衍生金融工具的會計的爭論，最終都將落腳到一些會計基本理論問題的爭論。由于傳統會計體系自身缺陷，限制了衍生金融工具會計理論建立，這種局限性具體表現為：
1．會計要素內涵排斥衍生金融工具的資產、負債的確認
傳統會計體系對資產、負債定義為：資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。負債，是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。資產、負債只對過去已經發生的交易活動進行確認，不對未來發生的財務活動進行反映。但是衍生金融工具合約簽訂與交易發生之間是跨期進行的，即在合約簽訂后的未來期間才發生交易。這與傳統會計體系中“過去發生”的原則不符，因而其產生的權利和義務不能確認為傳統定義的資產或負債。
2．會計計量基礎不能滿足衍生金融工具會計的需要
傳統的財務會計理論中，歷史成本是計量基礎，以交易中發生的實際現金流量作為入賬依據，要求會計主體保持歷史成本價值直到相應資產已耗用或負債已經清償為止，而衍生金融工具在確認時只產生了權利和義務，交易尚未發生，也就無從得到歷史成本。例如遠期合約、互換合約等，在企業簽訂合約時并不需要付出代價，歷史成本為零；參與期貨需繳納的保證金，不是進入合約的代價因此也不是歷史成本。另一方面，衍生交易從合約簽訂到對沖或交割，體現的是一個過程，該過程不再像傳統交易那樣一次歷經一個時點就可以完成。任何一項衍生金融工具，從合約的簽訂到最終交割或平倉都要經歷一段時期、一個過程，而且其交易市價隨時隨地都在變動。因此，衍生金融工具既無歷史成本又無穩定價值，無法按照歷史成本原則進行計量。
3．會計報告體系不能在報表中反映衍生金融工具情況
財務報告以財務報表為主體，而財務報表又以反映過去的、確定的交易事項為主要，這是由會計確認、會計計量的特征所決定的。衍生金融工具因在會計要素定義、計量確認等方面與之相悖，必然阻礙了對衍生金融工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。這將涉及對傳統會計理論在會計要素定義（資產、負債和所有者權益）、會計確認標準（權責發生制、實現原則）、會計計量基礎（歷史成本原則）以及會計充分揭示原則、財務報表體系和結構等諸多方面進行改革和創新，改革的直接目標是提供金融衍生商品交易決策（含風險決策）的有用信息，才能將衍生金融工具按會計要素納入會計報表體系，反映其風險的大小。
鑒于上述情況，2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系（以下簡稱新會計準則體系）。新準則體系框架為我國衍生金融工具會計準則形成和研究起到積極作用。主要表現為：
1．新體系具有財務會計概念框架作用，對具體會計準則制定起指導和規范作用
新會計準則體系由基本準則、具體會計準則和具體會計準則的指南三個層次構成，基本準則是綱，在整個準則體系中起統馭作用；具體準則是目，是依據基本準則原則要求對有關業務或報告做出的具體規定；應用指南是補充，是對具體準則的操作指引�；緶蕜t主要規范會計目標、會計基本假定、會計基本原則、會計要素的確認和計量等，解決了舊會計體系中行政法規、部門規章之間的對會計目標、會計要素的定義、確認、資產減值等不一致、相互抵觸矛盾，類同西方國家的“財務會計概念框架”， 指導具體準則的制定工作。由于新會計準則體系自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，執行該38項具體準則的企業不再執行《企業會計制度》和《金融企業會計制度》，由此統一了會計體系。作為具體會計準則中的特殊行業的特定業務準則的金融衍生會計準則制定找到依據，金融衍生工具會計要素確認、計量和揭示具有了自身的定位。
2．新體系修訂后的會計目標為金融衍生會計準則研究奠定基礎，提供評價標準
會計目標的作用不僅在于它是指導準則制定的基礎，更是評價會計準則制定和執行情況的衡量標準。原《企業會計準則――基本準則》中將會計目標表述為“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要”。但它過于籠統，對我國會計準則的制訂沒有什么指導意義。新準則規定，“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”，反映我國財務會計目標在“決策有用觀”和“受托責任觀”之間的權衡與兼顧，為金融衍生工具會計準則起到指引，雖然金融資產、負債和權益要素不完全符合基本準則資產、負債和權益認定條件，但是從會計目標的“決策有用觀”角度出發，具有未來性質金融資產、負債和權益要素必須確認，提供確認基礎，使得金融工具會計要素才能夠在會計報表中反映。
3．新體系修訂后的信息質量要求為衍生工具計量起到支撐作用
新基本準則的會計目標與國際財務會計目標趨同，形成“決策有用觀”和“受托責任觀”導向目標，與之相協調將原一般原則改為會計信息質量要求，強調會計信息的可靠性與完整性原則，保留了相關性原則、明晰性原則、可比性原則、現行會計制度中的實質重于形式原則、重要性原則、謹慎性原則和及時性原則。新基本準則與國際財務報告準則《編報財務報表的框架》趨同，權責發生制原則作為基礎假設體現在總則中，成本原則體現在會計要素的計量中，取消了原基本準則中的配比原則和劃分收益性支出與資本性支出原則。這種質量體系為金融衍生工具采用公允價值計量起到支撐作用。
4．會計計量屬性空間擴展給金融衍生工具會計監管解決了關鍵性
衍生金融工具按照歷史成本屬性無法計量，導致衍生金融工具曾經游離于財務報表體系之外，衍生金融工具在國際金融市場上掀起過一系列風波，英國的巴林銀行、日本的住友商社以及我國上交所的“327國債事件”和“中航油事件”，都是因操作衍生工具不當而陷入財務困境，但建立在歷史成本計量模式上的財務報告在這些金融機構陷入財務危機之前，往往還顯示“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況。許多投資者強烈呼吁財務會計準則委員會重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機構。為了解決衍生金融工具的會計問題，FASB從1990年開始先后頒布了一系列有關衍生金融工具會計準則，與此同時，IASC和英國、加拿大、日本、澳大利亞等國也開始制定這方面的準則，其中最具代表性的準則包括FASB發布的第133號財務會計準則(FAS133, 1998)以及IASC發布的第32號和第39號國際會計準則（ IAS32, 1995和IAS39, 1998 )。這些準則提出了與歷史成本相對立的公允價值計量會計。衍生金融工具資產、負債初始計量及損益計量上突破歷史成本計量屬性，在初始計量、后續計量和終止計量應當按其公允價值計量。對于大多數的金融資產來說，公允價值是最適合的計量屬性。但是，有下列兩個例外的情況：（1）對于持有至到期投資以及貸款和應收款項，采用實際利率法，按攤余成本計量。（2）在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產，應當按照成本計量。對金融負債也有下列幾種例外情況：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值計量，且不扣除將來結清金融負債時可能發生的交易費用。（2）與在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具掛鉤，并須通過交付該權益工具結算的衍生金融負債，應當按照成本計量。（3）不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的擔保合同，或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應當在初始確認后按照或有事項確定的金額和收入確定的累計攤銷額后的余額的兩項金額中的較高者進行后續計量�？梢�，衍生金融工具一般采用公允價值計量，但是在特定情況下也采用其它屬性計量，是混合計量模式。修訂后的基本準則新增了會計計量的規范內容，對重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等計量基礎的概念、含義、條件等做出原則性規定。歷史成本之外的計量基礎被逐步引入到會計準則中，其中公允價值計量為衍生金融工具計量提供標準，將表外披露金融衍生工具納入表內核算，加強金融衍生工具會計監管。
5．會計準則體系中金融會計內容所占幅度較大，覆蓋面較廣
隨著我國金融體制改革、商業銀行改革和外匯改革的漸次展開，金融全球化、融資證券化和金融業務創新的迅速，為適應應對金融服務市場開放的挑戰、金融市場快速發展，新企業會計準則體系中共計有金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、外幣折算、原保險合同、再保險合同、企業年金基金、金融工具列報8個準則做出了高質量的快速反應，幾乎占到了新企業會計準則體系的近五分之一。這些準則不僅對傳統的金融企業出現的創新金融業務，也對一般企業原來意義上的短期投資業務、使用的衍生金融工具在會計確認、計量和列報上予以了完善和突破。
我國頒布的新《企業會計――基本準則》雖然具有財務會計概念框架定位的一定作用，但是不能完全替代，因此，會計學家葛家澍在《實質重于形式 欲速則不達》一文中提出分兩步走制定的財務會計概念框架的設想和具體建議，第一步先修改、充實現行基本準則；第二步, 等到將來時機成熟, 基本準則可以轉化為更符合國際慣例的CF。這說明我國會計基本準則最終要成為財務會計概念框架。從國際財務會計概念框架角度看，隨著我國基本準則演變，金融衍生工具會計也會發生相應變化。例如：新基本準則中采用利潤要素，沒有明確利得和損失的概念，利潤包含利得和損失，使得利潤內涵過大，不能清晰表明損益來源，金融衍生工具所產生損益變化頻繁，若涵蓋在利潤要素中，引起利潤激烈波動，不利于企業財務成果核算。
綜上所述，通過對我國新舊會計準則體系進行比較研究，可為金融衍生工具會計準則建立和研究奠定基礎，并可提供理論依據，這將會促進我國衍生金融工具使用規范，對降低其風險有著積極意義。
：
［1］ 常勛.《財務會計四大難題》［M］.上海:立信會計出版社， 2005.
［2］ 耿建新.《衍生金融工具會計新論》［M］.北京:中國人民大學出版社， 2002.
［3］ 陳小悅.《關于衍生金融工具的會計問題研究》［M］.大連:東北財經大學出版社， 2002.
［4］ 朱海林.《金融工具會計論》［M］.北京:中國財政出版社， 2000.
［5］ 許經長.《衍生金融工具會計管理研究》［M］.北京:中國財政經濟出版社， 1998.
［6］ 于曉鐳，俆興恩.《新企業會計準則實務指南與講解》［M］.北京:機械出版社，2006.
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