關(guān)于衍生金融工具的會計畢業(yè)論文
衍生金融工具作為防范風(fēng)險的一種契約，起初并未在表內(nèi)確認(rèn)。我國原有會計準(zhǔn)則體系中沒有金融工具方面的準(zhǔn)則。隨著我國金融業(yè)提速發(fā)展、全球金融創(chuàng)新浪潮沖擊以及會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)化，相關(guān)金融工具會計準(zhǔn)則的制定便應(yīng)運而生。我國近期頒布的《會計準(zhǔn)則第２２號——金融工具確認(rèn)與計量》新準(zhǔn)則中將衍生金融工具納進(jìn)表內(nèi)，在衍生金融工具的確認(rèn)方面，不但規(guī)定了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，還將確認(rèn)細(xì)化為初始確認(rèn)與終止確認(rèn)，改變了我國長期以來僅在表外表露的做法。但有關(guān)衍生金融工具的會計學(xué)術(shù)界還需要進(jìn)一步進(jìn)行探究與思考。本文以會計的基礎(chǔ)理論為切進(jìn)點,對衍生金融工具會計確認(rèn)題目提出了相應(yīng)的解決思路，并從經(jīng)濟學(xué)、哲學(xué)和國際發(fā)展趨勢等方面進(jìn)行了，提出擴充現(xiàn)有會計要素定義外延的解決方案。
一、題目的提出
傳統(tǒng)財務(wù)會計理論是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，以交易價格和本錢為主線，夸大穩(wěn)健性原則，僅對已發(fā)生的交易或事項進(jìn)行確認(rèn)、計量，提供的是面向過往的財務(wù)信息；以為衍生金融工具簽訂的合約所體現(xiàn)的簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)，不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義中的三個基本特征，然而衍生金融工具有著極高的風(fēng)險性，一旦市場發(fā)生了不利的變動，就可能造成巨大的“浮動盈虧”，會計有“反映性”的要求，假如不在報表中反映就會增加衍生金融工具的會計潛伏風(fēng)險，而要在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融工具，則會碰到兩個難點：是否滿足“過往交易或事項的結(jié)果”是否滿足“該項目所能帶來的經(jīng)濟利益能夠可靠地計量”的題目，對傳統(tǒng)會計要素的確認(rèn)觀念和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生沖擊，所以在國際上無論是FASB還是IASB都采取了慎重的態(tài)度。
二、衍生金融工具確認(rèn)題目的三種解決思路
發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗表明，所有關(guān)于衍生金融工具會計題目的爭論，終極都將落腳到一些會計基本理論上，需要對會計的基本概念進(jìn)行深進(jìn)。所以，解決衍生金融工具確認(rèn)題目，本文夸大從理論基礎(chǔ)方面進(jìn)行回結(jié),主要有以下三種基本解決思路：
�。ㄒ唬┑谝环N解決思路是“增設(shè)衍生金融工具資產(chǎn)和衍生金融工具負(fù)債會計要素”，即把衍生金融工具作為一個新的、單獨的會計要素納進(jìn)會計報表體系。用會計恒等式表示：“資產(chǎn) 衍生金融工具資產(chǎn)=負(fù)債 衍生金融工具負(fù)債 所有者權(quán)益”，以為衍生金融工具不能滿足現(xiàn)有會計要素的定義，那么就把衍生金融工具分為衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債作為一個新的'、單獨的會計要素納進(jìn)會計報表體系中。
（二）第二種解決思路是“擴充現(xiàn)有會計要素定義的內(nèi)涵”，使之能夠包容衍生金融工具。以為衍生金融工具經(jīng)濟事項實質(zhì)上已為企業(yè)所擁有或控制，與之相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，那么確認(rèn)資產(chǎn)和收益中包括的不確定性就相對較小，高估收益的可能性也隨之減少，因而，現(xiàn)在的題目是衍生金融工具具有未來性，在合約簽訂時交易并未發(fā)生，而傳統(tǒng)會計要素則夸大“過往交易或事項的結(jié)果”就不再是確認(rèn)會計要素的必要條件，即會計要素定義中解除了“過往交易或事項的結(jié)果” 這一基本要素。
�。ㄈ┑谌N解決思路是“擴充現(xiàn)有會計要素定義的外延”，即增加要素定義的條件，使之能容納衍生金融工具。將資產(chǎn)的條件擴充為“兩個固定的基本特征 一個可選擇的基本特征”的方式。就是將“由于過往交易或事項”這一基本特征擴充成平行的四個“相當(dāng)?shù)摹笨蛇x擇的基本特征，使經(jīng)濟業(yè)務(wù)在滿足“為企業(yè)所擁有或控制”和“未來經(jīng)濟利益的流進(jìn)或流出”兩個基本特征下，在滿足擴充后可以選擇的四個基本特征中的任意一個即可確認(rèn)，即：“資產(chǎn)是可能的未來利益，它是通過下列條件之一由特定主體取得或加以控制的：1．由于過往交易或事項（包括產(chǎn)權(quán)交易）；2．由于簽訂了不可更改的合約，其風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移； 3．由于其市場價值(有公然標(biāo)價或獨立公正的中介機構(gòu)評估)長期高于賬面價值并在可以預(yù)見的將來不會有基本上的改變，在己取得或控制的未來經(jīng)濟利益上的增值部分；4．由于環(huán)境和原因，在可靠計量并極可能實現(xiàn)的條件下，未來經(jīng)濟利益的增值”。即擴充現(xiàn)有會計要素定義的外延后，資產(chǎn)不僅包括過往交易或事項引起的資產(chǎn)，還包括合約產(chǎn)生的資產(chǎn)。衍生金融工具因滿足基本特征的第2條，從而能夠確認(rèn)衍生金融工具。
三、解決思路的多視角分析
對于上述的三種基本解決思路方案，我們從經(jīng)濟學(xué)、哲學(xué)、會計基礎(chǔ)理論和國際發(fā)展趨勢等方面，從不同視角進(jìn)行闡述和對比，具體如下：
（一）經(jīng)濟學(xué)角度：會計學(xué)從本質(zhì)上看帶有經(jīng)濟學(xué)的屬性，屬于統(tǒng)計學(xué)，這種屬性決定了會計學(xué)的改進(jìn)和發(fā)展目標(biāo)實質(zhì)上是一個減少不確定性的過程。心家蓋爾特分析：人們追求確定性較大的事物，并要維持確實可靠的防范措施。任何一門學(xué)科，它都經(jīng)歷從描述性到形式化再到精確化這么三個基本層次。會計隨著、市場等環(huán)境條件的完善及計量手段和信息傳遞技術(shù)的發(fā)展，將衍生金融工具等不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)有表外表露納進(jìn)到會計報表中也是“會計的發(fā)展是反映性的”要求，那么第三種解決思路以不確定性在一定條件下可以轉(zhuǎn)化或者視為確定性為理論基礎(chǔ)，將不確定性有效地納進(jìn)到會計要素確認(rèn)中來，有利于前瞻性的財務(wù)會計概念體系的建立。
�。ǘ┙嵌龋赫軐W(xué)原理中具有層次性：表層理論、中層理論和深層理論。結(jié)公道論的層次關(guān)系表現(xiàn)回結(jié)如下表：
最高理論層次 → 深層理論：世界觀論理論
↓ 指導(dǎo) ↑ 反作用
會計準(zhǔn)則→ 層次理論：基本理論、基本結(jié)構(gòu)、基本原則，深層理論的具體化
↓指導(dǎo) ↑ 反作用
會計準(zhǔn)則指南 →表層理論：應(yīng)用層次的理論，中層理論的進(jìn)一步具體化
↓ 指導(dǎo) ↑ 反作用
會計實務(wù) →實踐
因此，一種理論不僅應(yīng)能指導(dǎo)當(dāng)前的實踐，而且還應(yīng)該具有前瞻性，否則理論的指導(dǎo)作用就會被削弱。會計要素的定義作為會計基本理論的一部分，也應(yīng)該能夠適用于未來的業(yè)務(wù)。第一種解決思路僅靠增加新要素的方法，是一種隨著的，新事物的不斷出現(xiàn)而不斷變動會計核算體系，是一種權(quán)宜之計，只能解決眼前的，不能適應(yīng)未來的變化，具有"時滯性"，對實務(wù)缺乏指導(dǎo)性。因此，不是理想之舉。第二種解決思路中擴充后的資產(chǎn)和負(fù)債定義將資產(chǎn)與負(fù)債的邊界模糊化，可能將一些不符合會計要素定義的項目納進(jìn)到會計報表中；對現(xiàn)有會計體系變動太大,不易為人們所接受,具有隨意性,沒有一個理論體系支撐。
�。ㄈ⿻嫽A(chǔ)理論角度：關(guān)于衍生工具確認(rèn)，起源于應(yīng)否確認(rèn)履行中合約的國際理論爭論，結(jié)果有三種觀點：
1．全面確認(rèn)履行中合約的主張 ；
2．反對確認(rèn)履行中合約的主張；
3．只應(yīng)該確認(rèn)符合一定條件下的履行中合約。爭論的結(jié)果本質(zhì)是根據(jù) “實質(zhì)重于形式”原則，探討 “不確定性”是否符合在現(xiàn)實條件下滿足會計確認(rèn)的“確定性”。以為衍生金融工具確認(rèn)滿足FASB和IASB所夸大的權(quán)利和義務(wù)的“確定性”，可以在簽約時可以進(jìn)行初始確認(rèn)：衍生金融工具的“不確定性”主要表現(xiàn)在交易結(jié)果的“不確定性”，但是這種交易結(jié)果的“不確定性”與交易是否得到履行并完成并沒有太大的關(guān)系；在實踐中人們?yōu)榱吮苊膺@種交易結(jié)果的 “不確定性”，設(shè)計了有助于保證衍生金融工具合同得到正常履行的市場制度，如：市場上的間接結(jié)算制度和定期的保證金制度，以使合同履行受高信用擔(dān)保的保障，使權(quán)利和義務(wù)具有會計確認(rèn)條件的 “確定性”，所以第三種解決思路將衍生金融工具確認(rèn)的“不確定性”納進(jìn)會計要素的定義中是有理論和實踐依據(jù)的。
�。ㄋ模﹪H鑒戒角度：FASB在SFAS 133中主張衍生金融工具符合要素定義是在資產(chǎn)的三個基本特征中，突出預(yù)期“獲取或犧牲未來經(jīng)濟” 和“為所擁有或控制”這兩個基本特征，并不是否定“過往的交易或事項形成的”這一基本特征；IASC也有相類似的見解。事實上，IASC從詮釋負(fù)債的定義進(jìn)手，把 “合約”列為導(dǎo)致法定義務(wù)的事項，以相當(dāng)于“過往交易或事項形成的”這一特征。IASC明確地提出，合同是形成確定性義務(wù)（負(fù)債）的法定事項。IASC 在IAS37中提出“負(fù)債，是指企業(yè)因過往事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，這項義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)。義務(wù)事項，指形成法定義務(wù)或推定義務(wù)的事項，這些法定義務(wù)或推定義務(wù)使企業(yè)別無現(xiàn)實的選擇，只能履行該義務(wù)。法定義務(wù)，指因以下任何一項而產(chǎn)生的義務(wù)：
1．合約；
2．法規(guī)；
3．的其他司法解釋。推定義務(wù)，指因企業(yè)的行為而產(chǎn)生的義務(wù)，其中：
1．由于以往實務(wù)中的習(xí)慣做法、公然的政策或相當(dāng)明確確當(dāng)前申明，企業(yè)已向其他各方表明它將承擔(dān)特定的義務(wù)；
2．結(jié)果，企業(yè)使其他各方形成了對企業(yè)將履行該義務(wù)的公道預(yù)期�！盜ASC這樣定義，較“周到” 的將衍生金融工具代表的義務(wù)（和權(quán)利）代表的“確定性”納進(jìn)到會計要素的定義中，第三種解決思路的指導(dǎo)思想與國際做法如出一轍。
四、結(jié)束語
擴充現(xiàn)有會計要素定義外延的解決思路是一種可取的方法，它能有效解決衍生金融工具的會計確認(rèn)題目，具有理論基礎(chǔ)和哲學(xué)指引，能夠“反映”經(jīng)濟的變化發(fā)展，也將有助于推動我國會計的國際協(xié)調(diào)。
[參考文獻(xiàn)]：
1．陳小悅著,《關(guān)于衍生金融工具的會計題目》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002年版。
2．(世界銀行)格魯寧，科恩，財政部會計準(zhǔn)則委員會組織翻譯，《國際會計準(zhǔn)則實用指南[M]》，財政經(jīng)濟出版社，2001年版，P 116- P 122。
3．葛家澍、陳箭深，《略論金融工具創(chuàng)新及其對財務(wù)會計的》，《會計研究》，1995年，第8期.
4． Lil E.Crawford， Using and Accounting for Derivatives: An International Concern, Journal of International Accounting, Auditing
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