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濫用國際稅收協(xié)定的防范對策
【摘要】濫用稅收協(xié)定作為跨國逃避稅的一種較新方法，在多方面造成的不良影響已經(jīng)引起了大家的普遍關(guān)注。文章通過詳細(xì)分析濫用稅收協(xié)定的產(chǎn)生與危害，及現(xiàn)在各國所采取的主要防范措施，再結(jié)合我國目前實(shí)際情況對防范濫用稅收協(xié)定做了一定思考�！ 娟P(guān)鍵詞】濫用稅收協(xié)定；危害；國際避稅；防范措施隨著各國間經(jīng)濟(jì)合作與對外開放的不斷深入，為了協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和稅務(wù)合作等問題，本著平等互利的原則，大量的國際稅收協(xié)定（International Tax Convention）得以簽訂。其一般對所得來源地的征稅范圍進(jìn)行縮小，并對投資所得實(shí)行限制稅率征稅，甚至對某些所得項(xiàng)目免予征稅，從客觀上使締約國居民從中享受到種種的稅收優(yōu)惠待遇。對協(xié)調(diào)國家之間的稅收利益矛盾，促進(jìn)國際間的經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作交流起到了積極的作用，但也為跨國投資者的避稅活動開辟了新領(lǐng)域。國際稅收實(shí)踐中出現(xiàn)了一種較新的國際避稅的方法——濫用國際稅收協(xié)定。
一、濫用稅收協(xié)定的定義、特征及具體表現(xiàn)形式
濫用國際稅收協(xié)定指非稅收協(xié)定締約國的居民通過在稅收協(xié)定締約國設(shè)立中介公司的做法獲取其本不應(yīng)享有的該稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。是主體變相轉(zhuǎn)移的一種特殊避稅方式，一般是跨國納稅人設(shè)法獲得或利用中介體的居民身份，“主動”靠上某國的居民管轄權(quán)來享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕在另一非居住國中的有限納稅義務(wù)，這是對地域稅收管轄權(quán)的規(guī)避行為。應(yīng)當(dāng)指出的是，在雙邊稅收協(xié)定中，常常是在股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)這些消極所得的預(yù)提稅上，締約國互相給予減稅或免稅的待遇。因此，非締約國居民濫用稅收協(xié)定，主要是集中在減輕或規(guī)避非居住國對消極投資所得征收的預(yù)提稅方面。
概括的講，濫用稅收協(xié)定的特征主要表現(xiàn)在三個方面：1．行為主體主要是跨國公司，即法人居民，這是因?yàn)榉ㄈ伺c自然人相比，法人具有更大的“易變性”，很容易通過精心策劃，巧妙地裝扮成締約國的“居民公司”從而謀取到協(xié)定待遇；2．行為對象主要是針對間接性的投資收益，如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)及財(cái)產(chǎn)租賃收入等，目的是為了減輕預(yù)提稅的課征；3．行為方式主要是通過在協(xié)定國組建中介公司來謀求不應(yīng)得的稅收利益，如在締約國組建各種控股公司、傳輸公司、信托公司等。
在實(shí)踐中，濫用國際稅收協(xié)定的具體方式一般為三種：
�。ㄒ唬� 設(shè)置“直接導(dǎo)管公司”（Direct Conduit Company）
“直接導(dǎo)管公司”是指為獲取某一特定稅收待遇的好處，而在某一締約國中建立的一種具有居民身份的中介體公司。
如B國與C國之間締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定，給予B國居民包括根據(jù)B國法律設(shè)立的公司來自于C國的所得以稅收優(yōu)惠。A國與C國之間沒有稅收協(xié)定，或者A國與C國之間的稅收協(xié)定給予A國居民有限的稅收優(yōu)惠。同時，A國和B國之間有稅收協(xié)定，給予A國居民來自于B國的所得以稅收優(yōu)惠，或者是A國國內(nèi)法給予這樣的稅收優(yōu)惠。在這種情況下，A國居民就在B國設(shè)立一家公司，設(shè)在B國的這家公司從C國的所得就可以享受B國與C國之間稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠，B國公司再把所得匯回A國居民，同樣A國居民能夠享受A國與B國之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。這樣，A國居民就通過在B國設(shè)立一家中介公司減輕了其在C國所得的稅收負(fù)擔(dān)。
�。ǘ┰O(shè)置“腳踏石導(dǎo)管公司”（Stepping Stone Conduit Company）
設(shè)置腳踏石導(dǎo)管公司涉及在兩個以上的國家設(shè)立子公司來利用有關(guān)國家所簽訂的兩個稅收協(xié)定。它實(shí)際上是一種直接引導(dǎo)公司與轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅港相結(jié)合的避稅手段，屬于一種高級避稅形式。其結(jié)果使當(dāng)事人不僅獲得了本來其沒有資格享有的稅收協(xié)定待遇，而且還可能獲得締約國國內(nèi)的稅收優(yōu)惠。
如A國與C國之間沒有稅收協(xié)定或者稅收協(xié)定只給予有限的稅收優(yōu)惠，但A國與D國之間締結(jié)有稅收協(xié)定，給予A國居民來自于D國的所得以稅收優(yōu)惠，或者A國國內(nèi)法給予稅收優(yōu)惠。D國的稅收制度對所有公司或者是某一類型的公司是優(yōu)惠的。在B國，向外國公司支付的費(fèi)用可以作為成本扣除，而來自于C國的所得可以享受B國與C國之間稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。在這種情況下，A國居民就可以在D國設(shè)立一個公司，該公司通過向其在B國的子公司提供服務(wù)來取得大部分利潤。B國的公司在C國實(shí)現(xiàn)其利潤并可享受B國與C國之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。這樣，來自于C國的利潤就可以在幾乎沒有任何成本的情況下轉(zhuǎn)移到D國。由于這筆利潤在D國免稅或稅負(fù)很低，這樣，來自于C國的所得最終可以在幾乎沒有任何成本的情況下返還到A國。
�。ㄈ├秒p邊關(guān)系
直接利用雙邊關(guān)系進(jìn)行避稅共有兩種做法：一種是同一國控股公司，即利用兩國之間簽訂的稅收協(xié)定中給予某些特殊優(yōu)惠進(jìn)行避稅。如A國和B國之間簽訂的稅收協(xié)定中B國規(guī)定，如果股息是由同一國內(nèi)公司收到，則可對股息課以較低稅率的稅收。這樣一來，A國投資者甲公司便可在B國先組建一個完全控股公司乙，由公司乙向B國國內(nèi)其他公司（如丙公司）進(jìn)行投資參股，這樣A國投資者便可獲得本不應(yīng)該獲得的稅收優(yōu)惠。
另一種做法是設(shè)置低股權(quán)控股公司，這種做法并不需要通過第三國迂回，而是將中介公司設(shè)在締約國的某一方。由于一些國家對外簽訂的稅收協(xié)定中有明確規(guī)定，締約國一方居民向締約國另一方居民公司支付股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是：該公司由同一外國投資者控制的股權(quán)不得超過一定比例（如全部股權(quán)的25%以上）。針對這種要求，外國投資者可以精心組建外國低股權(quán)的控股公司，以謀求稅收利益。
二、濫用國際稅收協(xié)定的法律性質(zhì)及危害
濫用國際稅收協(xié)定就其實(shí)質(zhì)而言是一種特殊形式的國際避稅方式。表面上，第三國的居民公司在其他締約國雙方設(shè)立的中介公司是當(dāng)?shù)氐木用窆荆軌蛳硎芷渌喖s國雙方之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠，因?yàn)槎愂諈f(xié)定適用于“締約國一方或締約國雙方居民”。但是，這種優(yōu)惠的給予并不符合其他締約國雙方之間的稅收協(xié)定的本意。第三國公司設(shè)立的中介公司并非要在當(dāng)?shù)亻_展實(shí)質(zhì)性經(jīng)營，而是為了獲得其不應(yīng)享有的稅收優(yōu)惠，因此，對等原則就被打破了，締約國之間基于稅收協(xié)定的平衡就改變了。
同時，這種對地域管轄權(quán)的有意規(guī)避，其行為結(jié)果比一般的國際避稅具有更大的危害。一般體現(xiàn)在下面四個方面：一是使相關(guān)國家蒙受稅收損失；二是破壞了稅收協(xié)定互惠原則的實(shí)現(xiàn)；三是違背了締約國給予稅收協(xié)定優(yōu)惠的初衷；四是不利于鼓勵簽訂更多的稅收協(xié)定。
三、各國對濫用國際稅收協(xié)定的防范措施
濫用國際稅收協(xié)定避稅造成了多方面的不良影響，對于國際稅收合作的發(fā)展也是極其不利的。因此，許多國家從80年代初就開始把對付濫用稅收協(xié)定列為防止國際逃避稅活動的重點(diǎn)。有的國家專門制定反避稅法規(guī)，有的國家在國內(nèi)稅制中相應(yīng)增加反避稅條款，有的國家則加強(qiáng)日常監(jiān)督管理。同時，國際社會也積極配合，協(xié)調(diào)各國間稅務(wù)關(guān)系，推動國際反避稅工作的開展，組織有關(guān)國家開展國際稅務(wù)合作，相互交流反避稅等有關(guān)方面的情報(bào)。
�。ㄒ唬╇p邊稅收協(xié)定中的防范措施的表現(xiàn)形式
主要有回避法（the Abstinence Approach）；排除法（the Exclusion Approach）；透視法（the Look-through Approach），亦稱“詳查法”；征稅法（the Subject-to-tax Approach）；渠道法（the Channel Approach），亦稱“途徑法”；善意法（the Bona Fide Approach），亦稱“真實(shí)法”；衍生法（the Derivative Approach）等。
以透視法為例即是指稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇只適用于本身具有締約國一方居民身份，并且最終取得股息的受益所有人同樣是締約國居民的公司。因此，判斷一個公司是否享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，不再僅依靠該公司是締約國居民這一表面標(biāo)準(zhǔn)，而且還要進(jìn)一步分析其股東是否也為締約國居民。這種依公司股東身份決定公司是否享受稅收協(xié)定優(yōu)惠利益的做法，實(shí)際上是對公司法人人格的否認(rèn)，是對“刺破公司面紗”理論的一種運(yùn)用。
衍生法即對于兩個簽訂有稅收協(xié)定的國家，第三國居民設(shè)立在該兩個國家的公司所享受的稅收協(xié)定優(yōu)惠，不得超過該公司直接投資（而不是通過其他公司）獲取該項(xiàng)應(yīng)稅所得時所享受的優(yōu)惠。衍生法作為防范濫用國際稅收協(xié)定的一項(xiàng)特別條款，是在美國與荷蘭及墨西哥簽訂的雙邊稅收協(xié)定中最先采用的，標(biāo)志著國際稅
收協(xié)定的一個發(fā)展趨勢。
�。ǘ┯脟鴥�(nèi)稅法中的規(guī)定
分析各國反濫用稅收協(xié)定的國內(nèi)法實(shí)踐，其措施主要分為兩類：
第一類是一國主動通過專門的立法或一般的反逃避稅措施來防范濫用國際稅收協(xié)定。如瑞士于1968年頒布的《防止稅收協(xié)定濫用法》，決定單方面嚴(yán)格限制由第三國居民擁有或控制的公司適用稅收協(xié)定。這一類措施都有較為直接和具體，其中規(guī)定了判斷是否構(gòu)成濫用稅收協(xié)定的各項(xiàng)客觀標(biāo)準(zhǔn)。美國作為防范協(xié)定濫用的積極倡導(dǎo)者，其做法也頗有特點(diǎn)，在美國所締結(jié)的稅收協(xié)定中都含有反濫用措施，其措施是較完備和嚴(yán)格的，為此，美國還專門制定了《美國稅收協(xié)定范本》以供對外簽定稅收協(xié)定時使用。
第二類是運(yùn)用一般反濫用條款或原則加以解決，如荷蘭、英國等英美法系的國家。這一類措施相對抽象和概括，其僅是指出跨國納稅人濫用稅收協(xié)定的法律性質(zhì)，至于什么是構(gòu)成濫用協(xié)定，則由征稅機(jī)關(guān)在征稅時或法院在作出判決時，對納稅人所進(jìn)行的各項(xiàng)活動以及主觀動機(jī)加以分析而確定。給予了征稅機(jī)關(guān)較大的自由裁量權(quán)，但在實(shí)踐中，常會因?yàn)檎鞴艽胧┦欠裣冗M(jìn)，征稅人員素質(zhì)是否全面而影響防范稅收濫用的實(shí)際執(zhí)行情況。
�。ㄈ┩ㄟ^國際間的經(jīng)濟(jì)合作
主要是建立稅收情報(bào)的交換制度，其法律依據(jù)主要是有關(guān)國家間簽訂的雙邊稅收協(xié)定和各種區(qū)域性的多邊條約或公約。盡管各國簽定的雙邊稅收協(xié)定和區(qū)域性相互協(xié)助公約有關(guān)稅收情報(bào)交換方面的條款在措辭上不盡一致，但原則上都以1963年OECD稅收協(xié)定范本及其1977年和1992年修訂本的第26條為準(zhǔn)。稅收情報(bào)的國際交換是有關(guān)國家之間就稅收的跨國征納所進(jìn)行的相互協(xié)助和為防止稅收欺詐及偷漏稅所進(jìn)行的司法協(xié)助，在防范避稅的國際稅收合作領(lǐng)域中具有非常重要的作用。
四、對我國防范濫用稅收協(xié)定的啟示
我國作為一個發(fā)展中國家，同其他發(fā)展中國家一樣，需要吸引外資和利用外國的先進(jìn)技術(shù)，調(diào)整我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從國際資本的流向看，盡管我國對外投資在近幾年有所發(fā)展，但從總體看，我國仍屬于資本輸入大國，存在著資本和技術(shù)的單向流入以及利潤和費(fèi)用單向流出的局面，因此，在國際稅收關(guān)系中，我國也仍然多處于來源國的地位。對于收入來源國來講，濫用稅收協(xié)定即是對它的地域稅收管轄要的規(guī)避，給它帶來稅收損失。這不僅與我國所倡導(dǎo)的國際經(jīng)濟(jì)新秩序相違背，與我國吸引外資的根本宗旨相違背，而且其直接損害我國的國際稅收利益，這就要求我國必須對濫用稅收協(xié)定活動實(shí)行規(guī)制。
�。ㄒ唬⿵膽�(zhàn)略高度重視反濫用稅收協(xié)定工作
大量濫用稅收協(xié)定事實(shí)的存在，不僅減少了國家財(cái)政收入，損害了國家政治經(jīng)濟(jì)權(quán)益，而且還破壞了公平負(fù)擔(dān)原則，造成納稅人之間的負(fù)擔(dān)不合理；影響我國同世界各國的經(jīng)濟(jì)交往，打亂了正常的國際經(jīng)濟(jì)秩序。因此，我國開展反濫用稅收協(xié)定工作，是維護(hù)國家利益的需要，是正確執(zhí)行對外開放政策的需要，是實(shí)行公平稅負(fù)與平等競爭的需要。有利于我國實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，為外商提供公平稅負(fù)的競爭環(huán)境，起到促進(jìn)外商投資的作用。
�。ǘ┰趯ν夂炗喌亩愂諈f(xié)定中引入防范濫用稅收協(xié)定的措施
首先，在必要的時候，應(yīng)要求有關(guān)國家重開談判，對已有的稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，增補(bǔ)積極的反濫用措施；同時，對今后對外簽訂的稅收協(xié)定，也從開始就引入強(qiáng)有力的防范濫用協(xié)定的措施。在此必須關(guān)注的就是中美稅收協(xié)定，在1984年，中國和美國正式簽訂了《關(guān)于對所得避免雙重征稅及防止偷漏稅的協(xié)定》及其附屬協(xié)定書。它在防范濫用稅收協(xié)定避稅方面有較為完備的規(guī)定，我們應(yīng)當(dāng)在以后的實(shí)踐中積極借鑒參考。
�。ㄈ┘訌�(qiáng)國內(nèi)稅收法律制度的進(jìn)一步完善
濫用行為的發(fā)生，在一定程度上是由于稅收制度的不完善及漏洞而造成的。因此，完善國內(nèi)稅收法律制度是進(jìn)行有效反濫用的根本途徑。首先是應(yīng)在稅法中增加反濫用條款；其次，應(yīng)該盡快制定統(tǒng)一適用于我國境內(nèi)所有納稅人的中華人民共和國稅收法典，在該部法典的通則中，制定一般反避稅條款。把避稅行為加以概括，對其共性問題加以規(guī)定。第三，要嚴(yán)格限定跨國納稅人利用國際稅收協(xié)定對“安全港”的保護(hù)來逃避我國的稅收。
�。ㄋ模┓e極開展國際間的稅收合作與交流
首先，應(yīng)加強(qiáng)稅收情報(bào)的交流與交換。具體體現(xiàn)在：建立涉外稅收信息中心，完善現(xiàn)行稅收征管網(wǎng)絡(luò)；加強(qiáng)稅收情報(bào)的收集與整理；建立和加強(qiáng)與外國稅務(wù)征管等有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的協(xié)作，繼續(xù)積極與各國簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定；提高稅務(wù)管理人員的素質(zhì)。其次，《聯(lián)合國范本》強(qiáng)調(diào)的是地域管轄權(quán)的優(yōu)先地位，因而兼顧到發(fā)展中國家的利益。因此，我國在進(jìn)行國際稅收情報(bào)交換活動時，應(yīng)盡力爭取以《聯(lián)合國范本》為參照，從而在更大程度上保護(hù)我國的稅收利益。
五、結(jié)語
21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)越來越成為一個整體，伴隨著避免國際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的持續(xù)擴(kuò)大，區(qū)域稅收一體化進(jìn)程加快，各國稅法改革的深化，我們完全有理由相信反濫用稅收協(xié)定的工作將在全世界范圍內(nèi)得到更廣泛的開展，更好的解決濫用稅收協(xié)定的問題。
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