治理的需要是內部控制發展的內在動因

治理的需要是內部控制發展的內在動因

治理同時誕生：萌芽期的內部牽制

人類社會經濟發展史中，早已存在著內部控制的基本思想和低級形式——內部牽制。遠在公元前3600年的美索不達米亞文化的記載中，就可找到內部牽制的蹤跡。在當時極為粗糙的財務治理活動中，記錄員要核對付款清單，并在付款清單上打上“點、勾、圈”等核對符號，表明檢察賬目的工作已經完成。這表示簡單的內部牽制措施已經出現在原始的會計實踐中。當時的內部牽制活動僅是由于經濟發展、治理需要產生的自覺不自覺的活動。人們從未對內部牽制本身的重要性和必要性加以熟悉，提出某些見解，僅是憑經驗進行著最粗糙最簡單的內部牽制活動。到了13世紀末，會計上出現了復式簿記之后，內部牽制的發展有了新的進步。在當時，作為會計控制的復式簿記是以單純的記賬人與保管人相分離的職責分工為基礎的。15世紀末，借貸復式記賬法在意大利出現。自此，開始對治理錢財物的不同崗位進行分離，并利用其勾稽關系進行交互核對以達到互相牽制的目的。

20世紀初期，西方資本主義經濟得到了較大發展，股份有限公司的規模不斷擴大，內部分工越來越細，生產資料所有者和經營者相互分離。為了保護資產，保證會計紀錄的正確性，進步治理水平以在激烈的競爭中獲勝，一些企業逐步摸索出一些組織、調節、制約和檢查企業生產活動的辦法，即按照人們的主觀設想建立內部牽制制度，以防范和揭露錯誤。所謂的內部牽制是指企業內部明確各方面的權限、職責，便于在經濟活動中相互聯系、相互制約、自動檢驗錯誤、防止舞弊的一種控制機制。基于該內部牽制定義建立起來的會計工作制度，就叫做內部牽制制度。至此，內部牽制開始走向成熟。

這段時期的內部牽制，基本上是輔助會計職能，以查錯防弊為目的，以職務分離和交互核對為手法。人們對上述內部牽制的基本思想——查錯防弊，長期以來沒有根本的異議，以致在現代的內部牽制理論中，內部牽制仍占有相當重要的地位，并成為現代內部控制理論中有關組織控制、職務分離的雛形。

企業治理的產物：發展期的內部牽制制度

20世紀初期已經基本確立的內部牽制制度固然對于企業治理起了很大作用，但隨著企業規模進一步擴大，經濟進一步發展，其不完善之處也愈加顯露出來。尤其是20世紀30年代出現的世界性經濟大危機，迫使很多企業加強了對生產的控制與監視，促使企業的內部控制工作進一步超越會計及財務范疇，深進到企業所有部分及整個業務活動。20世紀40年代，特別是第二次世界大戰后，西方一些國家由于資本過于集中、市場國際化、貿易國際化，使企業規模迅速擴大，業務日益繁雜。企業治理當局不可能事必躬親，必須建立健全與之相適應的治理制度和控制制度，使企業各項經濟業務程序化、標準化，職員職責分工制度化，一切經濟手續執行規范化，以做到相互促進，相互制約，防止錯誤和舞弊發生。而且，隨著分支機構的出現，也要求企業建立內部控制，以確保會計程序的同一性和運用會計程序的一致性，及驗證各分支機構的經濟業務和利潤中心的報告。所有這些都對企業治理提出了建立健全職員條件、檢查標準和內部審計等控制措施的要求，并促使內部控制從對單項經濟活動進行獨立控制為主面向對全部經濟活動進行系統控制為主發展，進而形成包括組織機構、崗位責任、職員條件、業務程序、處理手續、檢查標準和內部審計在內的嚴密的控制系統。至此，內部控制完成了其主體內容的塑造過程。

與此同時，治理理論的發展，也對促進內部控制的發展起了很大作用。在20世紀初，固然治理學理論界已經熟悉到了內部控制的重要作用，但往往將控制視為預防性的。在隨后的治理理論發展中，人們由于對控制的熟悉加深，意識到控制不應是套在人們身上的枷鎖，而應成為治理職員的助手。正是在這些治理理論的指導下，企業經營治理者從內部牽制原則出發，沿襲相互制約、相互檢查和相互協調的思想，嘗試著在組織結構、業務程序、處理手段等方面采取了一系列控制措施，對其所屬部分的職員及工作進行組織、制約和調節，形成了很多新的治理控制方法。這些行之有效的治理方法逐漸確定下來，并在經營治理實踐中發揮越來越大的組織和調節經濟活動的作用。這種較內部牽制制度內容更充實、范圍更廣泛、效果更明顯的治理體系，即是內部控制制度的雛形。

1963年，美國注冊會計師協會下設的審計程序委員會發布的第33號《審計程序說明書》對內部控制定義作了表述，并明確將內部控制劃分為會計控制和治理控制。前者的目的在于保護企業資產，檢查會計數據的正確性和可靠性；后者的目的在于進步經營效率，促使有關職員遵守既定的治理方針，獨立審計師只負責檢查會計控制，不負責檢查治理控制。在這一階段內部控制的主要發展就是在內部牽制的基礎上逐步形成了內部控制的思想并將內部控制分為會計控制和治理控制兩部分，也可稱這一階段為內部控制制度階段。

內部控制與治理一起迅速成長：成熟期的內部控制結構

第二次世界大戰后，以美國為首的世界各國相繼開始了影響深遠的第三次科技革命。在這次科技革命中，以高科技知識為支撐的一批新興產業迅速成長，這使企業對員工素質的要求相應進步，“人”的因素的作用得到了極大的重視。與此同時，企業規模也更加龐大，大量混合聯合企業出現，跨國公司的分支機構幾乎布滿全球。這些新情況的出現迫使企業不得不對其治理進行一次徹底的變革。長期以來，人們一直把組織結構、職員素質等因素作為企業控制的外部環境因素來對待。但此時，企業經營者日益感到這些因素正是企業控制能否有效運行的基礎。治理會計、本錢會計、國際會計、企業治理等的發展成熟，也使企業內部控制的內涵大大增加。內部控制對會計控制與治理控制的融合作用進一步凸顯出來。

經濟環境的巨大變化促使理論界不斷進行思考，而一些新學科的發展也對內部控制的發展起到了推動作用。由于受控制論和治理理論發展的影響，西方學術界在對內部控制制度進行研究時，逐步發現內部會計控制和內部治理控制兩者是不可分割的、互相聯系的，這樣，內部控制中原天職裂的會計控制逐步靠攏，以至后來人們提到內部控制時，已不再對此加以嚴格區分。20世紀70年代，西方會計審計界研究的重點逐步從一般定義向具體內容深化，并在美國《審計準則說明書第55號》指出企業的內部控制結構包括為公道保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序，明確了內部控制結構三要素——控制環境、會計系統、控制程序及其內涵。與以前的內部控制定義相比，內部控制結構將控制環境納進內部控制的范疇，而且不再區分會計控制與治理控制。而且，由于內部控制的三個要素的劃分不是截然獨立的且涵蓋了企業內部控制的所有內容，內部控制結構論貫徹了內部控制的目標，所有的內部控制政策和程序都是圍繞著內部控制目標而設計和執行的，因而又堅持了控制論的觀點。

與治理的進一步融合：內部控制的完善——COSO報告

第三次科技革命對戰后經濟發展起到了極大的推動作用，但其對國民經濟的突出貢獻卻表現在20世紀80年代。此時，人類進進了信息時代，信息與溝通在企業治理中日益重要。固然在內部控制結構論中提及的會計系統也反映出了信息溝通思想，但已遠遠不能滿足現代企業對信息與溝通的需求。治理理論界在第二次世界大戰后也有了很大發展，出現了眾多的治理學派，如治理過程理論學派，社會系統理論學派，決策理論學派等。治理者及治理學者由于對治理學的研究方法和重點不同，極大地豐富了治理的內涵、企業文化、組織機構、信息與溝通等理論都有了進一步發展。這些治理理論在20世紀70年代以后，一般都趨向成熟，為 內部控制內容的豐富提供了幫助。

進進90年代后，正是受信息產業和高風險行業迅速發展的影響以及吸收了治理學的新思想，加上會計舞弊的不斷發生，一直對內部控制研究十分重視的美國會計界對內控更是重視有加。1992年，COSO委員會提出《內部控制—整體框架》的報告，1994年進行了補充。該整體框架包括控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監視五個要素。1996年美注協發布《審計準則說明書第78號》，全面接受了COSO報告的內容，并將內部控制定義為：由一個企業的董事長、治理層和其他職員實現的過程，旨在為下列目標提供公道的保證：（1）財務報告的可靠性；（2）經營的效果和效率；（3）符合適用的法律和法規。COSO報告是在內部控制結構的基礎上提出，并首次把“風險評估”和“信息與溝通”引進到內部控制的要素中，對其進行了理論創新。與以往的內部控制理論相比，COSO報告更夸大對企業進行動態控制，并突出夸大了控制環境的重要性�？梢哉f，COSO報告是目前內部控制最權威的理論。

小結

通過從社會經濟發展、治理不斷進步的角度來看內部控制的發展，可以看出生產力的進步進步了勞動生產率，而勞動生產率的進步使企業不斷發展壯大，從而促進社會經濟的前進，這對企業治理的發展變革提出了內在需求，內部控制的發展也就成為必然。因此可以說，企業治理的需要是內部控制發展的內在動因。而在這段歷史長河中，審計實務出于自身發展的需求，也極大地促進了內部控制理論的形成，但不是內部控制發展的真正動因。但正是這些因素的相互作用，互相促進，才推動了內部控制的不斷發展完善，直至提出目前的內部控制整體框架。認清這一規律，對我們進一步研究內部控制大有裨益。

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