現代成本管理理念及其創新

現代成本管理理念及其創新

一、現代成本管理的基本理念
　　
　　傳統的成本管理是以產品生產過程為對象而進行的成本控制，主要包括為適應工業革命所建立的以制造成本法（其特征是在生產過程結束后計算生產成本）為特征的事后成本管理、20世紀初葉為適應泰羅科學管理所建立的以標準成本法為特征的事中成本管理和二戰后為適應事前經營決策所建立的以變動成本法為特征的事前成本管理。進入21世紀后，伴隨著以電子信息技術、自動化與網絡技術為特征的全新企業制造環境的出現，企業為了培育市場競爭優勢，不僅要求在產品品質上實現能體現消費者個性化需求的差異化戰略，而且也要求實現持續的低成本戰略。在這種背景下，傳統的成本管理理念發生了深刻的變化。
　　
　　（一）從單純的制造成本到經濟壽命周期成本
　　
　　傳統的產品成本僅指產品在生產過程中發生的制造成本，而將其他與制造過程無關的費用作為期間成本。在其他費用占企業總成本比重較小的情況下，這種成本理念還是可以接受的。然而，在現代制造環境下，企業產品的生產成本中大約有80%左右在其設計階段就已經確定了。任何一種產品從引進到終結，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而是貫穿于整個產品經濟壽命周期的為產品生產和實現產品功能所付出的全部成本，包括制造成本、設計成本和產品售后與使用、維護、廢棄等一系列與產品有關的企業所有資源的耗費，可稱之為產品的經濟壽命周期成本。
　　
　�。ǘ�）成本動因理念與成本動因的多樣化
　　
　　傳統上是從職能部門的角度（表現為成本項目）來研究成本如何發生的，成本動因是從成本為何發生的角度去認識成本的，也即研究成本與經濟活動之間的關系。很顯然，動因的成本理念使人們對成本的管理從事后管理提前到事前、事中階段成為可能。傳統的產品成本對其成本動因的理解一般以單一產品的產量為基礎，這對于直接生產成本如直接材料、直接人工等項目應該還是可以接受的，但當生產環境發生變化后，間接生產費用在產品成本中的比重越來越大時，其相關性就明顯不足了，如生產準備、材料搬運等費用的發生與投產次數而不與產品的產量（工時）直接相關。雖然小批量生產、工藝復雜的產品單位直接材料成本和單位直接機器工時與大批量、工藝簡單的產品相差無幾，但前者單位產品應承擔的制造費用要比后者大得多。很明顯，隨著現代企業產品科技含量的增加，產品的制造成本并非只與產品生產數量直接相關，如果還按照傳統方法計算產品成本，會高估低科技含量產品的成本，低估高科技含量產品的成本。成本計算的失真將導致企業相關生產經營決策的失誤。
　　
　　（三）成本避免成為成本控制的主流方式
　　
　　傳統的成本控制方式基本上是通過對成本形成的各個實體環節采取有效的節約措施來實現的，即在既定的生產工藝流程下，通過提高資源利用效率、改進生產與采購方式等手段節約產品成本，其本質仍然是企業成本管理的一種改良過程。而在全新的制造環境下，降低成本的核心在于從根本上避免不合理成本的發生，如在存貨管理中使用看板管理方法，以零庫存形式避免了幾乎所有的存貨成本；全面質量管理以零缺陷的形式避免了幾乎所有維修成本和因產品不合格所帶來的其他成本。成本避免的思想在于從源頭上去探索成本降低的潛力，避免不必要成本的發生。這種降低成本的方式要求企業在產品開發、設計階段，通過重組生產工藝流程與技術創新來達到成本持續降低的目的。
　　
　�。ㄋ模�時間因素對成本的調和作用日顯突出
　　
　　在形成產品價值鏈的各個階段，時間對成本水平的影響越來越大，特別是在技術發展變革速度加快、產品經濟生命周期變短的情況下更是如此。一方面，企業為了能夠對市場的變化作出快速反應，必須投入更多的成本用于縮短設計、開發和生產時間，這種以時間為對象的成本范疇顯得尤為重要；另一方面，時間對成本的影響還表現在與產品售后服務相關的價值體系中，顧客購買商品，其價值不僅僅限于產品本身的品質，而且還表現在產品所延伸的服務效應上，企業不僅要將產品及時地送到顧客手中，更重要的是要根據顧客意見采取及時的措施，使顧客價值最大化，這樣既可以獲得市場，又可以及時掌握市場動態。
　　
　�。ㄎ澹┏杀竟芾砣�面化
　　
　　傳統的成本管理一般將其歸結于會計部門和生產部門，從成本動因的角度進行分析可以看到，成本的理解是全面性與戰略性的，不僅包括生產過程中各種有形人力與物力的消耗，還應包括企業的規模、市場開拓、企業內部結構調整等無形的成本動因，成本的有效管理要求企業各個部門協調一致，共同努力。任何一個部門或員工對成本實施的影響往往只是局部的，成本管理應上升到企業生產全過程、全方位及全員的高度，通過營銷、技術等方面對企業產品成本形成的全過程實行全員管理的模式。
　　
　　（六）成本效能分析
　　
　　成本效能是指企業成本耗費與形成的效能價值之間的比值，效能價值的最大化與成本的最低化是衡量成本使用效果的基本指標。傳統的管理會計把產品成本分為固定和變動成本，揭示了產量及成本總額之間的線性關系，表明在一定的相關范圍內，單位產品變動成本不變，但隨著產量的增加，單位產品固定成本會逐步降低，從而使整個產品的單位成本相應降低。成本管理的中心就是降低產品單位成本，對其中的變動成本主要是降低單位耗用水平；而對單位產品固定成本的降低主要是通過不斷擴大產銷量來實現的，從而達到相對節約的目的。
　　成本效能通過對企業產品成本的剖析，將成本劃分為原始成本和效能增值成本。原始成本是企業為生產一種產品在正常狀態下所耗費的制造成本；效能增值成本指企業在原來的基礎上為了實現效能價值增值在諸如改進產品設計來增加或調整產品功能、改進產品質量、擴大產品知名度等方面所花費的鏈接成本，它通過產品有效增值價值鏈的分析，最大限度地發掘產品價值增值的潛力所在。效能增值成本雖然使單位產品成本在基礎成本的基礎上有所增加，但可以通過增加少量成本支出形成更大的效能價值。 　　二、成本理念革新所揭示的管理創新
　　
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　　傳統管理會計的理念是通過優質、高產與低耗對產品成本的不同構成進行管理，這是一種單純降低成本的思路。隨著買方市場的形成，消費者對產品的關注已從數量轉向質量、外觀、功能、售后服務等體現個性的方面，小批量、多品種、多功能是買方市場大多數產品生產的特點，單純依靠產銷量的增加來降低成本越來越困難。成本效能理論給人們一種管理創新思路，即從單純地降低成本轉向在盡可能少的成本支出的同時獲得更大的產品效能價值。
　　
　�。ǘ�）成本管理的導向創新
　　
　　傳統成本管理關注成本總額與產品數量之間的關系，管理的重點是根據以經驗為基礎的標準成本對生產過程進行控制。隨著買方市場的形成，僅對過程進行控制還遠遠不夠，企業要在市場競爭中獲勝，必須堅持以市場為導向，將成本管理的重點放在面向市場的設計階段和售后服務階段，企業在市場調查的基礎上，針對市場需求和本企業的資源狀況，對產品的質量、功能及新產品、新項目開發等提出要求，并對銷量、價格、收入等進行預測，對成本進行估算，研究成本增減與效能增減的關系，確定有利于提高成本效能的最佳方案。
　　
　　（三）成本領先戰略
　　
　　成本領先戰略指在產品生產中實行低成本生產的策略，成本優勢的來源因產業結構不同而各有差異。由于企業的成本優于同行業中的其他企業，產品在以行業平均價格進行銷售時，企業取得的利潤就會高于同行業的平均水平。這一優勢在行業內進行削價競爭時尤其明顯，由于銷售價格降低，其他企業的盈利就會降低甚至接近于零或為負值，這時低成本的企業還存在盈利的空間，其低成本的地位即轉為高收益，這無形中能夠增加產品的競爭力。所以成本領先戰略是企業最普遍最通用的競爭戰略之一。成本領先戰略的關鍵在于以成本的優勢地位來取得競爭優勢，這與在市場銷售上采取的低盈利低價格的策略是截然不同的。成本領先戰略的成功首先取決于企業是否持之以恒的實施該戰略。成本不會自動下降為領先水平的，必須從所有方位、所有過程和所有人的角度將這種戰略變成一種普遍自覺的實踐行為；其次還取決于管理層對該戰略的注意程度；最后還應注重以技術革新改變其成本地位。
　　
　�。ㄋ模┗�于價值鏈分析的成本控制
　　
　　基于價值鏈分析的成本控制方法首先要描述企業的價值鏈，確定價值鏈由哪些具體的價值活動構成；其次通過價值鏈分析，找出各價值活動占總成本的比例、增長趨勢及創造利潤的新增長點，識別成本的主要成分和那些占有較小比例而增長速度較快、最終可能改變成本結構的價值活動，列出各價值活動的成本驅動因素及相互關系；最后通過價值鏈的分析，確定各價值活動間的相互關系，在價值鏈系統中尋找降低價值活動成本的信息、機會和方法。據美國企業統計，價值鏈中物流成本約占銷售額的21%，通過對價值鏈中物流的管理可以節約成本；通過可靠的采購質量控制可降低后續價值活動的質量檢驗成本；對人力資源進行管理可以提高各項價值活動的效率，尤其在新項目計劃階段，可以充分發揮成本節約和質量保證的作用。再以每個價值活動為中心，描繪其具體的價值流程，在價值活動內部建立以價值流程為基礎的成本控制體系，對成本進行實時監控和信息反饋。這種基于價值活動的成本分析是成本控制的一種改進，能為改善成本及時提供信息。
　三、成本管理理念與創新對我國成本管理的啟示
　　
　　成本管理是一項綜合復雜的工作，我們在吸收國外先進理念的同時，還應注意我國的特色，注重解決下列幾個問題：
　　
　�。ㄒ唬�實質重于形式
　　
　　成本控制的實質在于能夠將先進的理念和企業成本實踐有機結合，再好的理念如不能用于與其相適應的管理環境，其控制肯定會流于形式。如我國20世紀80年代從日本引進全面質量管理以控制產品的質量成本，主要注重對質量管理相關職能部門的建設。而真正意義的全面質量管理的本質是“全方位、全過程和全員”的全面質量意識，并將其形成一種普遍自覺的實踐行為。在許多與這些先進的成本理念還不太適應的企業或環節，其實際運用效果尤為重要。
　　
　　（二）重視工程成本師的培養
　　
　　人是成本管理的第一要素，而我國企業目前的成本管理的專業分工是分割的。會計人員負責成本的管理工作，但由于其不懂得工藝流程與工程技術，很難抓住成本控制的核心環節（效能分析）；工程技術人員懂技術，但對產品成本的構成了解甚少。這也是導致許多先進技術缺乏推廣運用價值的關鍵所在。培養能融合成本管理全過程的復合性工程成本師對提高成本管理的效能是至關重要的。
　　
　�。ㄈ�）善于總結具有中國特色的經驗
　　
　　在我國成本管理實踐中，總結出了許多有益的經驗，實踐證明是非常有效的，如20世紀50年代的班組經濟核算、看板管理等。成本管理是一種實踐性較強的專業管理，其存在的土壤仍然是各具特點的管理實踐，事實上，日本企業與美國企業在成本管理的理念與實踐上也存在著許多差異。日本企業倡導改善成本管理思想，美國企業則倡導目標成本管理思想。我們應注重國外成功經驗與我國特有方法的有機結合，避免一刀切。
　　
　�。ㄋ模┲匾暺陂g費用的管理
　　
　　通過對中外企業同類上市公司會計報表的比較，不難看出我國企業的產品毛利率較高，但利潤率水平較低，其原因除了制造成本制度本身的問題以外，更重要的是我們大部分的毛利被期間費用吞噬了。應該通過對費用產生原因（特定的經濟活動事項）的分析，確定預算年度各項費用的必要性（與企業目標之間的關聯度）與合理性（開支水平的保障程度），從制度源頭上控制不合理費用的發生。

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