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非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并的財稅處理研究
【摘要】近十年來，房地產(chǎn)企業(yè)通過兼并重組取得了快速的發(fā)展，而兼并重組隨后就會帶來復(fù)雜的財稅處理事項。本文主要是針對兼并重組的方式之一吸收合并項下，如何進行有效的會計與稅務(wù)處理做一下探討研究。會計上主要結(jié)合新準(zhǔn)則的規(guī)定，對涉及到的會計處理進行分析，稅務(wù)上主要從稅務(wù)籌劃的角度來分析如何能有效的降低稅務(wù)成本，最后，根據(jù)筆者在實務(wù)中總結(jié)出的一些工作經(jīng)驗提出一些財稅處理中的注意事項。希望本文能給正在從事房地產(chǎn)吸收合并業(yè)務(wù)的廣大財務(wù)人員提供一些有價值的參考。
【關(guān)鍵字】非同一控制;吸收合并;房地產(chǎn)
近十年來，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)過快速發(fā)展，已然成為我國國民經(jīng)濟發(fā)展的主要支柱產(chǎn)業(yè)之一。房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的一個快速而有效的途徑便是企業(yè)并購，通過并購，企業(yè)可以迅速實現(xiàn)規(guī)模擴張，加強對市場的控制力，實現(xiàn)快速發(fā)展。而企業(yè)并購隨后就會帶來一系列復(fù)雜的財稅處理問題，本文針對房地產(chǎn)企業(yè)并購的主要方式之一即吸收合并下的各項財稅處理進行深入研究。
一、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并概述
所謂非同一控制是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。吸收合并則是指合并方從被合并方股東手中購入被合并方的所有資產(chǎn)和負(fù)債，合并完成后，被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債全部納入合并方，被合并方不復(fù)存在。用公式表示就是A+B=A。
對于合并方來說，吸收合并更利于合并后的企業(yè)資源整合，完善治理結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)一體化戰(zhàn)略。房地產(chǎn)企業(yè)的吸收合并由于涉及到不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因此會涉及一系列的證照過戶問題，流程相對更加復(fù)雜。同時，涉稅金額也很大，為稅收籌劃提供了更大的空間。
從吸收合并的定義我們可以看出，吸收合并涉及到合并方、被合并方以及被合并方股東三方，在進行相關(guān)財稅處理時，一定要弄清楚他們之間的相互關(guān)系，這樣才能得出最優(yōu)的處理方案。
二、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并涉及到的相關(guān)財稅事項
1、稅務(wù)事項分析
非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)的吸收合并，由于存在不動產(chǎn)從被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉(zhuǎn)移的情況，因此，涉及到的主要稅種有營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。
(1)營業(yè)稅分析
一方面吸收合并的實質(zhì)是被合并企業(yè)股東將被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，這是一種資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為，而不是買賣行為。
另一方面根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。
因此，吸收合并中涉及到的不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不用繳納營業(yè)稅。
(2)土地增值稅分析
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]048號)：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
因此，吸收合并中涉及到的不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不用繳納土地增值稅。
(3)企業(yè)所得稅分析
按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)文件，符合一定條件的企業(yè)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理。
因此，吸收合并如果能滿足特殊性稅務(wù)處理的要求，則被合并方以及被合并方股東不用繳納企業(yè)所得稅，而如果不滿足特殊性稅務(wù)處理要求，則要按一般性稅務(wù)處理要求進行所得稅清算。
2、會計事項分析
按照《企業(yè)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》的相關(guān)內(nèi)容，非同一控制下的吸收合并，各方在進行會計處理時應(yīng)該遵循市場原則，承認(rèn)被合并方的公允價值，按購買法處理。
對于合并方而言，一方面要將購買日取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值作為合并方的入賬依據(jù)，另一方面，合并方在確認(rèn)取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)時，需要區(qū)分一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理兩種情況。如果采用的是一般性稅務(wù)處理，那合并方取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為其公允價值，則不會產(chǎn)生所得稅的暫時性差異，無需確認(rèn)遞延所得稅。如果采用的是特殊性稅務(wù)處理，那合并方取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為原被合并方的賬面價值，這時就會產(chǎn)生所得稅的暫時性差異，需確認(rèn)遞延所得稅。
對于被合并方而言，如果采用的是一般性稅務(wù)處理，則需進行所得稅清算，然后再結(jié)束賬簿。而如果采用的特殊性稅務(wù)處理，則無需進行所得稅清算，直接結(jié)束賬簿即可。
對于被合并方的股東而言，如果采用的是一般性稅務(wù)處理，則按一般的股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)損益。如果采用的是特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
三、案例分析
1、案例背景
A、B兩家公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司，B公司為C公司的下屬全資子公司，A、B公司屬于非同一控制，2014年8月A公司董事會決定吸收合并B公司，合并日為2014年9月30日，相關(guān)資料如下：
B公司在合并日的凈資產(chǎn)公允價值為7500萬，其在合并日的資產(chǎn)負(fù)債表簡表如下，存貨為B公司開發(fā)的存量商品房，C公司對B公司的投資額為2000萬元，持股100%。為完成吸收合并，A公司向C公司定向增發(fā)股票2000萬股，每股市價4元。所得稅稅率25%，不考慮其他費用。
2、案例分析及業(yè)務(wù)處理
(1)案例的財稅分析
�、僭撌马椫须m然涉及到不動產(chǎn)從B公司轉(zhuǎn)移到A公司，但從上面的分析中可以知道這種情況下的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移不用繳納營業(yè)稅與土地增值稅。
②在本次吸收合并中，B公司股東C公司獲得的股權(quán)支付金額占交易總金額的比例為100%，該比例滿足特殊性稅務(wù)處理所要求的股權(quán)支付金額不低于交易總金額85%的要求，且其他要求也均滿足，因此，該合并事項可以適用特殊性稅務(wù)處理。
�、墼谶M行業(yè)務(wù)處理時，A、B、C三公司既可以選擇特殊性稅務(wù)處理，也可以選擇一般性稅務(wù)處理的方法。下面在進行具體的業(yè)務(wù)處理時，我們將區(qū)分這兩中情況進行分析處理。
(2)A公司的相關(guān)財稅處理
�、俸喜⒏鞣骄捎锰厥庑约{稅處理的情況
由于A與B公司屬于非同一控制下的兩家公司，因此A公司獲取的B公司的資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價值確認(rèn)計量，同時由于A公司支付的對價總額為8000萬元(2000萬股*4元/股)超過了B公司的凈資產(chǎn)公允價值7500萬元，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》相關(guān)規(guī)定，該部分差額500萬元應(yīng)確認(rèn)為吸收合并完成后A公司的商譽。
會計分錄(1)為：
借：貨幣資金 1000
存貨 7000
應(yīng)收賬款 500
商譽 500
貸：短期借款 1000
股本 2000
資本公積 6000
但A公司獲取的B公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)仍為B公司在合并日的賬面價值，因此產(chǎn)生遞延所得稅(見下表)。
會計分錄(2)為：
借：所得稅費用 500
貸：遞延所得稅負(fù)債 500
�、诤喜⒏鞣骄捎靡话阈远悇�(wù)處理的情況
這種情況下B公司的資產(chǎn)需按照公允價值視同銷售，進行所得稅清算。
B公司清算所得為7000-5000=2000 萬元
B公司的清算所得稅為2000*0、25=500 萬元
對于A公司而言，通過吸收合并獲得的B公司的資產(chǎn)就會減少500萬的貨幣資金，同時由于獲得的凈資產(chǎn)減少500萬，商譽也會相應(yīng)增加500萬元。
A公司此時的會計分錄只需在分錄(1)的基礎(chǔ)上，再增加一個下面的調(diào)整分錄(3)：
借：商譽 500
貸：貨幣資金 500
(3)B公司的相關(guān)財稅處理
�、俸喜⒏鞣骄捎锰厥庑约{稅處理的情況
B公司不用進行所得稅清算，直接結(jié)束賬簿，即將資產(chǎn)的賬面金額與負(fù)債及所有者權(quán)益的賬面金額對沖。
分錄(4)：
借：實收資本 2000
資本公積 1000
未分配利潤 2500
短期借款 1000
貸：銀行存款 1000
存貨 5000
應(yīng)收賬款 500
②合并各方均采用一般性稅務(wù)處理的情況
B公司需對資產(chǎn)視同銷售，進行所得稅清算。
分錄(5)：
借：所得稅費用 500
貸：銀行存款 500
完成所得稅清算后，再結(jié)束賬簿。
(4)C公司的相關(guān)財稅處理
�、俸喜⒏鞣骄捎锰厥庑约{稅處理的情況
C公司以其原持有的B公司的2000萬股權(quán)換取到了持有A公司的2000萬股股份，其性質(zhì)屬于非貨幣性交換，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》的相關(guān)規(guī)定，C公司換入的A公司2000萬股股份應(yīng)以公允價值計量，同時終止確認(rèn)原持有的B公司的股權(quán)。
分錄(6)：
借：長期股權(quán)投資-A公司 8000 (2000*4)
貸：長期股權(quán)投資-B公司 2000
投資收益 6000
由于特殊性納稅處理時“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。”，因此C公司的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)在交換前后并未發(fā)生變化，進而該筆非貨幣性交換在稅務(wù)上并不會產(chǎn)生收益。因此，C公司在年度所得稅匯算清繳時需在利潤總額的基礎(chǔ)上做6000萬元的納稅調(diào)減。
同時，由于長期股權(quán)投資的賬面價值8000萬元與其計稅基礎(chǔ)2000萬元之間存在6000萬元的暫時性差異，因此，需確認(rèn)一筆遞延所得稅負(fù)債。
分錄(7)：
借：所得稅費用 1500
貸：遞延所得稅負(fù)債 1500
②合并各方均采用一般性稅務(wù)處理的情況
此時，分錄(6)所確認(rèn)的投資收益就屬于應(yīng)納稅收益，會計分錄只需在分錄(6)的基礎(chǔ)上再增加一筆調(diào)整分錄(8)：
借：所得稅費用 1500
貸：應(yīng)繳稅金――企業(yè)所得稅 1500
3、結(jié)論
通過該案例的分析，我們可以知道非同一控制下的房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并在會計處理上，各相關(guān)方均要以公允價值為基礎(chǔ)進行核算。公允價值雖然可以更好的反映資產(chǎn)的市場價值，但是很多時候資產(chǎn)的公允價值并不容易獲得或難以準(zhǔn)確獲得，這就為企業(yè)的會計籌劃或利潤調(diào)節(jié)提供了一定的操作空間，在這一點上不如按照賬面價值進行核算更為穩(wěn)定。
同時，在稅務(wù)處理上，吸收合并可以產(chǎn)生很好的避稅作用，是一個非常好的稅務(wù)籌劃方式。
四、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并財稅處理的注意事項1、各公司稅務(wù)處理方式的統(tǒng)一性
在可以選擇特殊性稅務(wù)處理的情況下，各相關(guān)公司對所得稅的處理方式要統(tǒng)一。即要么全部選擇特殊性稅務(wù)處理的方式，要么全部選擇一般性稅務(wù)處理的方式，不能出現(xiàn)一方選用特殊性稅務(wù)處理，而另一方選用一般性稅務(wù)處理的情況。
為保證所得稅稅務(wù)處理方式的統(tǒng)一，各公司在吸收合并過程應(yīng)達成一致意見，形成書面記錄，并按稅務(wù)要求進行相關(guān)備案。
2、稅金免交的暫時性，而非永久性
非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并涉及到的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移，可以免交營業(yè)稅與土地增值稅。但是，我們應(yīng)該注意，這種免交，并非永久性的免交，而是屬于一種暫時性的免交。在吸收合并過程中被合并方免交的稅金，將來會由合并方進行承擔(dān)。拿營業(yè)稅來說，當(dāng)合并企業(yè)將不動產(chǎn)存貨完成對外銷售時，就需要按收入全額繳納營業(yè)稅，而不是按差額交稅。
了解到該免稅只是一種暫行性的免稅，對合并企業(yè)來說，在準(zhǔn)確評估吸收合并整體的經(jīng)濟效益時有非常重要的作用。
3、土地增值稅清算完成的及時性
目前土地增值稅清算屬于稅務(wù)部門對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)監(jiān)控的重點內(nèi)容，雖然在吸收合并過程涉及到的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移可以暫免征收土地增值稅，但是對于之前已完成銷售的房產(chǎn)項目一定要完成土地增值稅的清算，否則可能會影響后續(xù)的稅務(wù)注銷事項，甚至?xí)绊懻麄�吸收合并的進程。
因此，合并企業(yè)在前期的盡職調(diào)查中也應(yīng)重點關(guān)注被合并方土地增值稅的清算情況，對于符合清算條件的項目一定要及時清算，以免影響后續(xù)的事項處理。
參考文獻：
[1]葛艷秋，楊宗海.非同一控制下的企業(yè)合并.中國管理信息化，2012年12月第15卷第24期
[2]鐘駿華.吸收合并的所得稅處理.會計師，2011年10月
[3]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財稅〔2009〕59號)
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