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無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中需要關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題
財(cái)政部于２００１年１月頒布了《準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范；于２００１年７月頒布了《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估進(jìn)行了規(guī)范；于２００１年１月２１日頒布了修訂后的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第１號(hào)——驗(yàn)資》，其中有些與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)；于２００１年９月３０日與國(guó)家工商行政管理總局共同頒布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)驗(yàn)資工作的通知》［財(cái)會(huì)（２００１）１０６７號(hào)］，其中涉及到資產(chǎn)評(píng)估的有關(guān)內(nèi)容。“兩則”的頒布，使無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算和價(jià)值評(píng)估方面有了規(guī)范和指南；兩項(xiàng)驗(yàn)資的有關(guān)規(guī)定的頒布，使企業(yè)在進(jìn)行與無(wú)形資產(chǎn)投資有關(guān)的某些行為時(shí)有了規(guī)范和參照。這些對(duì)從事與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)體和個(gè)人來(lái)講，都是十分重要的事情。但另一方面，正是由于上述“兩則”及與驗(yàn)資有關(guān)的規(guī)定的頒布，又給無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估實(shí)踐帶來(lái)了若干及需要關(guān)注的。一、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中成本法的運(yùn)用
《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第１３條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估方法主要包括成本法、收益法和市場(chǎng)法，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師應(yīng)當(dāng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)情況進(jìn)行選擇。”按照已有的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估的與實(shí)踐，運(yùn)用成本法的前提條件之一是應(yīng)當(dāng)具備可以利用的相關(guān)資料，尤其是會(huì)計(jì)核算資料。因此，這就涉及到與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第１３條規(guī)定：“自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定。依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用�！边@項(xiàng)規(guī)定，使企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值在會(huì)計(jì)核算中僅包括注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)這兩項(xiàng)費(fèi)用。這兩項(xiàng)費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)本身的研制與開(kāi)發(fā)費(fèi)用相比，所占比例很小。這項(xiàng)準(zhǔn)則的實(shí)施，必然導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值大大降低，使無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值不具有相關(guān)性。如果要對(duì)已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用等資料進(jìn)行搜集，這不僅要耗費(fèi)大量的人力物力，而且也是十分困難或極不準(zhǔn)確的。這樣，在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，采用成本法就比較困難了。
解決問(wèn)題的思路：我國(guó)有關(guān)部門正在加緊制定資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則體系。根據(jù)其他國(guó)家或我國(guó)其他相關(guān)行業(yè)（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)）制定的準(zhǔn)則體系來(lái)看，資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則體系至少應(yīng)包括三個(gè)層次：即基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。基本準(zhǔn)則是資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則的總綱，是對(duì)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定資產(chǎn)評(píng)估具體準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南的基本依據(jù)；具體準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師執(zhí)行資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)和出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的具體規(guī)范；執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是依據(jù)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則制定的，為注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師執(zhí)行具體準(zhǔn)則提供可操作的指導(dǎo)意見(jiàn)。目前已頒布的《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》屬于具體準(zhǔn)則，因此，在適當(dāng)時(shí)候，還需要出臺(tái)與之配套的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。
二、關(guān)于以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確定
在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估的目的主要有兩個(gè)：一是無(wú)形資產(chǎn)投資，二是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)投資的價(jià)值確定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第１０條規(guī)定：“投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值�！痹谠擁�(xiàng)規(guī)定中，以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確定主要采用投資各方確認(rèn)的方式，個(gè)別情況下（首次發(fā)行股票）是以賬面價(jià)值確定。該項(xiàng)規(guī)定并沒(méi)有要求必須通過(guò)評(píng)估方式來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。
關(guān)于以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確定，修訂后的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第１號(hào)——驗(yàn)資》第十條第三款又規(guī)定：“以知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)驗(yàn)證其產(chǎn)權(quán)歸屬，并按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評(píng)估或各出資者商定的基礎(chǔ)上審驗(yàn)其價(jià)值�！卑船F(xiàn)行的企業(yè)登記注冊(cè)的有關(guān)規(guī)定，組建企業(yè)時(shí)需要由有資格的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)對(duì)投資人的投入資本進(jìn)行驗(yàn)證。在上述驗(yàn)資規(guī)定中，明確說(shuō)明了以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確定有兩種方式：由評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，或由出資者共同商定并確認(rèn)。由此可見(jiàn)，關(guān)于以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確定方法，不同的法規(guī)，有不同的規(guī)定。此是問(wèn)題之一。
問(wèn)題之二是，驗(yàn)資規(guī)定中的確定無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的兩種方式（資產(chǎn)評(píng)估或各出資者商定），會(huì)造成這樣一種后果，即：作為出資人，通常希望通過(guò)自行商定的方式確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，這樣，既能滿足出資人在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確定方面的要求，又能節(jié)省評(píng)估費(fèi)用；作為驗(yàn)資機(jī)構(gòu)，則總是希望有無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書作為驗(yàn)資的依據(jù)，這樣，驗(yàn)資依據(jù)充分，可以降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。因而，從驗(yàn)資機(jī)構(gòu)的角度出發(fā)，往往就需要投資人提供資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書。這樣，就涉及到對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估問(wèn)題�？梢韵胂�，由于出資人和驗(yàn)資機(jī)構(gòu)有各自的想法，因此，在具體的驗(yàn)資實(shí)踐中，會(huì)存在一些操作上的問(wèn)題。
解決這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵是在驗(yàn)資的相關(guān)規(guī)定方面作一些修改或補(bǔ)充性說(shuō)明。在我國(guó)，凡是企業(yè)接受投資并涉及到股本變化的，都要委托中介機(jī)構(gòu)先進(jìn)行驗(yàn)資，然后履行相應(yīng)的工商注冊(cè)登記或變更登記等程序。因此，只要在驗(yàn)資這個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確定方式做出相應(yīng)的規(guī)定，就可以解決這個(gè)問(wèn)題。例如，只要將《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一號(hào)——驗(yàn)資》第十條第三款中的“各出資者商定”這幾個(gè)字刪掉，就可以解決這個(gè)問(wèn)題。這樣，投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值就必須通過(guò)評(píng)估方式來(lái)確定。也許有人會(huì)認(rèn)為這是通過(guò)行政手段來(lái)為資產(chǎn)評(píng)估包攬市場(chǎng)，其實(shí)不是這樣。因?yàn)閺哪壳皶?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的總的出發(fā)點(diǎn)來(lái)看，是遵循謹(jǐn)慎性原則，防止通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)投資虛增企業(yè)資產(chǎn)的行為發(fā)生。如果由各出資者自行商定投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，那么，就很難控制這種行為。此外，“各出資者商定”這個(gè)規(guī)定也不具有可操作性。驗(yàn)資是一項(xiàng)非常具體的工作。驗(yàn)資規(guī)則也應(yīng)非常具體和具有可操作性�！案鞒鲑Y者商定”是什么概念？是指各出資人共同簽訂的協(xié)議書呢？還是需要公證機(jī)關(guān)對(duì)該協(xié)議書進(jìn)行公證呢？還是需要具有資產(chǎn)評(píng)估資格的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核鑒證呢？在驗(yàn)資規(guī)則中沒(méi)有說(shuō)明。關(guān)于這個(gè)較為模糊的概念，在實(shí)際的驗(yàn)資工作中，已經(jīng)使當(dāng)事人感到疑惑。鑒于此，在驗(yàn)資規(guī)定中刪去“各出資者商定”這幾個(gè)字是可行的和有必要的。
三、關(guān)于“不得求證客戶授意的評(píng)估價(jià)值”
獨(dú)立、客觀、公正的原則是資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)立足的靈魂，獨(dú)立自主地評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值，不受他人的干擾和，是資產(chǎn)評(píng)估人員十分重要的職業(yè)道德。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估比實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估的難度更大的原因在于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中主觀判斷的因素更多，這就是為什么在無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估準(zhǔn)則中特別提出了“不得求證”這樣一個(gè)概念。但是，在實(shí)際工作中，評(píng)估人員是否會(huì)在無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估中有意或無(wú)意地去進(jìn)行“求證”呢？
財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局共同頒布的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范驗(yàn)資工作的通知》中第九條規(guī)定：“企業(yè)向企業(yè)登記主管機(jī)關(guān)提交驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，可不再提交銀行出具的出資證明、實(shí)物轉(zhuǎn)讓清單、專利證書和專利登記簿副本、商標(biāo)注冊(cè)證、土地使用權(quán)證明、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及評(píng)估結(jié)果確認(rèn)書或者股東、發(fā)起人認(rèn)可證明等其他非貨幣出資的證明文件。但登記主管機(jī)關(guān)認(rèn)為必要時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提交�！鄙鲜鲋�，規(guī)定了企業(yè)在登記注冊(cè)時(shí)需要履行的驗(yàn)資手續(xù)中，原來(lái)登記主管機(jī)關(guān)要求企業(yè)必須提交的有關(guān)資料，現(xiàn)在不再要求必須提供了。這使企業(yè)向登記主管機(jī)關(guān)遞交的資料大為減少。由于涉及工商登記注冊(cè)和驗(yàn)資的資產(chǎn)都是與投資行為有關(guān)的，而從上述規(guī)定來(lái)看，當(dāng)事人又沒(méi)有被要求必須提交資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等資料。因此，在以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，當(dāng)事人似乎沒(méi)有必要委托評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，但規(guī)定中又有“登記機(jī)關(guān)認(rèn)為必要時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提交”這句話，這又留下了一個(gè)疑問(wèn)。什么叫有“必要”？沒(méi)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。這里就涉及到如果以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資，出資人到底需不需要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估的。由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值的不可確定性遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)物資產(chǎn)，因此，為防止注冊(cè)資本的虛化，企業(yè)登記主管機(jī)關(guān)完全有可能要求企業(yè)提交無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估報(bào)告。企業(yè)為防止這個(gè)“必要”的發(fā)生，往往也需要事先委托評(píng)估機(jī)構(gòu)出具一個(gè)評(píng)估報(bào)告以備急需。同時(shí)，驗(yàn)資的中介機(jī)構(gòu)出于自身規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，往往也要求出資人提供無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書作為驗(yàn)資的依據(jù)。以此看來(lái)，對(duì)投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估似乎又成為必要。但是，按照上述《企業(yè)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值“可以按投資各方確認(rèn)的價(jià)值為入賬依據(jù)”或“以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬依據(jù)”（首次發(fā)行股票的公司），因此，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估就會(huì)出現(xiàn)以下兩種可能。
一是評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與投資各方確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值相差不大，那么，無(wú)論是以評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估方式或以出資人共同確認(rèn)的方式來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，都是可行的，因?yàn)橥顿Y人對(duì)這兩個(gè)價(jià)值都不會(huì)有多大意見(jiàn)。這時(shí)，出資人委托評(píng)估機(jī)構(gòu)出具一個(gè)評(píng)估報(bào)告書，即可滿足其企業(yè)登記和會(huì)計(jì)核算的要求。二是評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與投資各方確認(rèn)的價(jià)值相差較大，而出資人與評(píng)估人員又不能通過(guò)協(xié)調(diào)達(dá)成共識(shí)，這時(shí)，出資人可能會(huì)放棄委托評(píng)估，而直接采用自行協(xié)商的方式來(lái)確定投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這樣，出資人向驗(yàn)資中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)登記主管機(jī)關(guān)遞交的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值依據(jù)是出資人各方認(rèn)可的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值協(xié)議書，而不是評(píng)估報(bào)告書。
根據(jù)上述驗(yàn)資的有關(guān)規(guī)定，驗(yàn)資中介機(jī)構(gòu)是可以根據(jù)出資人的價(jià)值協(xié)議書進(jìn)行驗(yàn)資的。但問(wèn)題是出資人一旦通過(guò)驗(yàn)資，而到企業(yè)登記主管機(jī)關(guān)登記注冊(cè)時(shí)，企業(yè)登記主管機(jī)關(guān)又要求出資人出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書時(shí)，這時(shí)，出資人會(huì)不得不委托評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)各出資人已經(jīng)達(dá)成協(xié)議的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。這時(shí)，評(píng)估人員“求證”的心理便會(huì)出現(xiàn)了。因?yàn)閺纳鲜鰰?huì)計(jì)準(zhǔn)則、評(píng)估準(zhǔn)則和驗(yàn)資規(guī)定等來(lái)看，無(wú)論是出資人自行協(xié)商的價(jià)值，還是評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估的價(jià)值，驗(yàn)資機(jī)構(gòu)和企業(yè)登記主管機(jī)關(guān)都是認(rèn)可的。在這種情況下，從出資人的角度來(lái)看，他們是既希望委托評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)擬投入的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)又要盡力說(shuō)服評(píng)估人員使被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值基本接近自己的理想價(jià)值，或已達(dá)成協(xié)議的價(jià)值，而不要再增添更多麻煩。從評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)看，既然政府行政管理機(jī)關(guān)的有關(guān)規(guī)定對(duì)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值可以以投資各方確認(rèn)的方式來(lái)加以確定，那么，投資各方的意見(jiàn)，并以此為基礎(chǔ)，選擇一種最適合達(dá)到投資者意見(jiàn)的評(píng)估，進(jìn)而評(píng)估出一個(gè)既令投資者滿意，又從評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告書中看不出什么破綻的評(píng)估價(jià)值，這似乎是一個(gè)最佳選擇和皆大歡喜的結(jié)果。這樣，“求證”就在所難免了。評(píng)估人員的這種“求證”行為，雖然違規(guī)，但因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的投資價(jià)值本身就可以由投資各方自行確認(rèn)，只不過(guò)出于驗(yàn)資的要求或?yàn)榱藵M足企業(yè)登記主管機(jī)關(guān)可能的要求，當(dāng)事人需要準(zhǔn)備一份形式上的評(píng)估報(bào)告罷了。這樣看來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中的“求證”行為似乎很難避免了，而評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告實(shí)際上有可能成為一種形式上的東西。
解決問(wèn)題的思路：這個(gè)問(wèn)題出在資產(chǎn)評(píng)估的“估”字上。既然是“估”，必然有人為的因素。同樣的資產(chǎn)，由不同的評(píng)估人員來(lái)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估結(jié)果會(huì)不相同。無(wú)形資產(chǎn)更是如此。因此，《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》做出“不得求證“的規(guī)定，出發(fā)點(diǎn)是好的。但是，如何檢驗(yàn)評(píng)估人員是否有“求證”的行為，這卻是一件比較困難的工作。鑒于此，筆者認(rèn)為，可以在今后完善《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》或制定具體的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南時(shí)，明確規(guī)定評(píng)估機(jī)構(gòu)在出具評(píng)估報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)附上評(píng)估技術(shù)報(bào)告，以利對(duì)評(píng)估人員進(jìn)行監(jiān)督。當(dāng)然，評(píng)估技術(shù)報(bào)告也可以被視為是評(píng)估機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，評(píng)估的思路、資料搜集的種類及方式、參數(shù)的等，都是評(píng)估人員經(jīng)驗(yàn)的結(jié)晶，有必要保密。但是，如果不能獲取評(píng)估技術(shù)報(bào)告，那么，即使評(píng)估人員有“求證”的行為，他人也無(wú)法知道。這無(wú)形中就為某些評(píng)估人員大膽“求證”提供了方便。因此，為了公正評(píng)估行為，要求評(píng)估人員出具無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)報(bào)告，是一種不得已的行為。它可以在某種程度上遏制評(píng)估人員“求證”的心理和行為，也是實(shí)施社會(huì)監(jiān)督的一個(gè)辦法，同時(shí)也是對(duì)通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)投資方式來(lái)虛增企業(yè)資產(chǎn)行為的一種限制。
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