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解析企業所得稅虧損彌補特殊政策
虧損彌補是國家對納稅人的一種免稅照顧。由于相關的稅收政策相對復雜，而且特殊項目彌補虧損的難以熟練掌握，導致納稅人進行納稅申報以及稅務人員進行申報表審核時均會遇到很多政策執行的困難和計算錯誤。因此詳細解析虧損彌補稅收政策顯得尤為必要。虧損彌補的處理
虧損彌補有三條途徑：
一是用稅后利潤彌補以前年度虧損時，當年實現的利潤從“本年利潤”科目的借方轉入“利潤分配-未分配利潤”科目的貸方，“利潤分配-未分配利潤”科目的貸方發生額與“利潤分配-未分配利潤”科目的借方余額抵補。不需要進行專門的賬務處理。
二是用稅前利潤彌補虧損時，“彌補以前年度虧損”是計算應納稅所得額時的一個調減項，對于企業利潤核算而言，用稅前利潤彌補虧損僅“所得稅費用”的金額，并不影響企業的具體會計處理。因此亦無需進行專門的賬務處理。
三是用盈余公積彌補虧損，則需要作賬務處理，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配-其他轉入”科目。
虧損彌補的稅收政策規定
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《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第十一條規定：納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補、但是延續彌補期最長不得超過五年。
《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第二十八條規定：彌補虧損期限，是指納稅人某一納稅年度發生虧損，準予用以后年度的應納稅所得額彌補；一年彌補不足的，可以逐年延續彌補；彌補期最長不超過五年，五年內納稅人無論是盈利或虧損，都作為實際彌補年限計算。
《國家稅務總局關于企業所得稅幾個業務的通知》（國稅發［1994］250號）規定：稅法所指虧損的概念，不是企業財務報表中反映的虧損額，而是企業財務報表中的虧損額經主管稅務機關按稅法規定核實調整后的金額。
《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發［1997］191號）規定：稅務機關對納稅人查增的所得額部分不能用于彌補以前年度虧損。
（二）免稅所得彌補虧損
《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發［1999］34號）規定：按照稅法規定，企業的某些項目免征所得稅。如果一個企業既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發生虧損時，按照稅收法規規定可以結轉以后年度彌補的虧損，應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也于彌補以前年度虧損。
�。ㄈ﹨R總納稅企業之間相互彌補虧損
《國家稅務總局關于匯總（合并）納稅企業實行統一計算、分級管理、就地預交、集中清算所得稅問題的通知》（國稅發［2001］13號）規定：成員企業在總機構集中清算年度發生的虧損，由總機構在年度清算時統一盈虧相抵，并可按稅法規定遞延抵補，各成員企業均不得再用本企業以后年度的應納稅所得額進行彌補虧損。
《國家稅務總局關于進一步加強匯總納稅企業所得稅管理的通知》（國稅發［2000］185號）規定：成員企業在低稅率地區的，審批匯總納稅時，原則上不納入匯總納稅的范圍。由于企業的經營管理和核算特點，需將在低稅率地區的成員企業納入匯總納稅范圍的，總機構若在高稅率地區，其在低稅率地區的成員企業，統一按總機構的稅率匯總納稅；總機構在低稅率地區的，區內、外成員企業必須分別核算，分別按規定稅率計算繳納企業所得稅，不能分別核算的，統一按33％的稅率征收所得稅。
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《財政部國家稅務總局關于企業補貼收入征稅等問題的通知》（財稅字［1995］81號）規定投資方從聯營企業分回利潤，若投資方企業發生虧損的，應先用于彌補虧損，彌補虧損后仍有盈余的，應依照對聯營企業補稅的有關規定，按投資方企業法定稅率與聯營企業適用稅率的差額計算補稅。
《財政部國家稅務總局關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字［1996］79號）規定企業對外投資分回的利潤、股息、紅利等投資收益，如投資方企業所得稅稅率高于被投資企業適用稅率，在被投資企業通過應付利潤進行賬務處理時，應分配給投資方的利潤、股息、紅利等，投資方企業不論是否收到，均應及時按照有關規定補稅。被投資企業發生的虧損，只能在被投資企業進行彌補，不得沖減投資方企業的應納稅所得額。
虧損彌補特殊政策的處理方法
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按照稅法規定，當一個企業應稅項目發生虧損的情況下，首先必須用免稅項目所得進行虧損彌補，有余額才可以結轉以后年度彌補。當免稅所得彌補虧損時，年度申報表邏輯關系為：
可彌補以前年度虧損：當“調整后所得”大于0時，當年可彌補以前年度虧損額為調整后所得和以前年度可彌補虧損兩者的較小值；當“調整后所得”小于0時，當年可彌補以前年度虧損數額為0.
當年可結轉以后年度彌補的虧損額當“調整后所得”大于0時，該項金額為0；當“調整后所得”小于0時，該項金額等于“調整后所得”的數額。
應納稅所得額：當“調整后所得”大于0時，該項金額大于或等于0；當“調整后所得”小于0時，該項金額等于0.
具體分為以下幾種情況。
1.在納稅人應稅項目盈利，并且盈利數額足以彌補以前年度虧損的情況下，企業的全部免稅所得均可享受免稅待遇，無須用于彌補虧損。
例1：某企業2003年的納稅調整后所得為200萬元，其中免稅所得為150萬元，假設以前年度可彌補虧損為30萬元（其他調整事項忽略不計）。
由于該企業應稅項目贏利為50（200－150）萬元，足以彌補以前年度虧損，因此應納稅所得額為20（200－30－150）萬元。也就是150萬元的免稅所得可以全額享受免稅待遇，無須用于彌補各種虧損。
2.在納稅人應稅項目盈利，盈利數額不足以彌補以前年度虧損的情況下，真正享受免稅的數額＝納稅調整后所得－彌補以前年度虧損，應納稅所得額為0.
�。�1）如果免稅所得足以彌補以前年度虧損，則應納稅所得額為0.
例2：假設例1中以前年度可彌補虧損為70萬元，其他條件不變（其他調整事項忽略不計）。
由于該企業應稅項目贏利50萬元，不足以彌補以前年度虧損70萬元，用應稅項目贏利彌補虧損的同時還需用免稅所得彌補剩余的虧損。因此真正享受免稅的數額應為130（200－70）萬元，應納稅所得額為0（200－70－130）。
�。�2）如果免稅所得不足以彌補以前年度虧損，則真正享受免稅的數額0，應納稅所得額為0.
例3：假設例1中以前年度可彌補虧損為250萬元，其他條件不變（其他調整事項忽略不計）。
由于該應稅項目贏利50萬元，不足以彌補以前年度虧損250萬元，用應稅項目贏利彌補虧損的同時還需用免稅所得彌補剩余的虧損，但兩者合計也不足以彌補所有虧損，當年只能彌補以前年度虧損200萬元，因此真正享受免稅的數額應為0，應納稅所得額為0（200－200－0）。
3.在納稅人應稅項目虧損，免稅所得足以彌補應稅項目虧損的情況下，真正享受免稅的數額＝納稅調整后所得－彌補以前年度虧損，當年可結轉以后年度可彌補的虧損為0，應納稅所得額為0.
�。�1）免稅所得足以彌補應稅項目虧損，但不足以彌補以前年度虧損。
例4：某企業2003年的納稅調整后所得為150萬元，其中免稅所得為200萬元，假設以前年度可彌補虧損為250萬元（其他調整事項忽略不計）。
由于該企業應稅項目虧損為50（150－200）萬元，免稅所得足以彌補應稅項目虧損，但不足以彌補以前年度虧損，當年只可彌補以前年度虧損150萬元，真正享受免稅的數額為0（150－150），當年可結轉以后年度可彌補的虧損為0，應納稅所得額為0.
�。�2）免稅所得足以彌補應稅項目虧損，同時足以彌補以前年度虧損。
例5：假設例4中以前年度可彌補虧損為100萬元，其他條件不變（其他調整事項忽略不計）。
由于該企業應稅項目虧損50萬元，免稅所得足以彌補應稅項目虧損，同時足以彌補以前年度虧損100萬元，真正享受免稅的數額為50萬元（150－100），當年可結轉以后年度可彌補的虧損為0，應納稅所得額為0.
4.在納稅人應稅項目虧損，免稅所得不足以彌補應稅項目虧損的情況下，真正享受免稅的數額為0，當年可結轉以后年度可彌補的虧損＝納稅調整后所得，應納稅所得額為0.
例6：某企業2003年的納稅調整后所得為－100萬元，其中免稅所得為200萬元，假設以前年度可彌補虧損為100萬元（其他調整事項忽略不計）。
資料顯示，該企業應稅項目虧損為300（－100－200）萬元，免稅所得不足以彌補應稅項目虧損，真正享受免稅的數額為0，當年可結轉以后年度可彌補的虧損為100萬元，當年可彌補以前年度虧損為0，應納稅所得額為0.
（二）匯總納稅企業之間彌補虧損
1.匯總納稅的成員企業（包括匯總企業）有盈有虧，盈虧相抵后仍有利潤的，應當按照有贏利的成員企業所適用的稅率納稅。其彌補虧損的數額應當按照為虧損成員企業抵虧的成員企業所適用的稅率納稅。也就是說，不論是低稅率的虧損沖抵了高稅率的利潤，還是高稅率的虧損沖抵了低稅率的利潤，都要用補回的辦法加以解決。
例7：某公司總部設在深圳，在外地共有3家分支機構，該公司實行全額匯總納稅，分支機構不就地預繳的匯總方式（詳見表1）。結果顯示：深圳地區與外地分別申報的應納稅額90.6（56.1＋34.5）萬元與匯總合并申報的應納稅額相同。
2.如果匯總納稅企業實行就地預繳制度，按照政策規定成員企業在總機構集中清算年度發生的虧損，由總機構在年度清算時統一盈虧相抵，并可按稅法規定遞延抵補，各成員企業均不得再用本企業以后年度的應納稅所得額進行彌補虧損。
實行就地預繳和實行全額匯總納稅只是稅款分配比例和入庫地點的不同，并不會改變虧損彌補的計算和企業應納稅額的計算。
例8：接上例，如果外地分支機構就地預繳的比例為60％，則結果如表2.計算結果顯示該企業共繳納稅款90.6（43.56＋47.04）萬元，與上例全額匯總納稅的納稅金額一致。
�。ㄈ┞摖I企業投資收益彌補虧損
1.按現行稅法規定，如投資方企業所得稅稅率低于聯營企業，不退還所得稅；投資方企業所得稅稅率與聯營企業稅率一致時，不用補稅。以上兩種情況，投資方在進行納稅申報時應先將分回的投資收益還原為應納稅所得額，填入申報表的“投資收益”欄，計入收入總額，通過申報表邏輯關系自動計算彌補虧損，然后在計算應納稅所得額時，將還原后的金額填入申報表的“免予補稅的投資收益”欄，予以扣除。
2.如投資方企業所得稅稅率高于聯營企業，投資方企業分回利潤時，先按規定將其還原為應納稅所得額，填入申報表的“投資收益”欄，計入收入總額，通過申報表邏輯關系自動計算彌補虧損，然后在計算應納稅額時，將可抵免的被投資企業已繳納的企業所得稅稅額填入申報表的“應補稅的境內投資收益的抵免稅額”欄，予以扣除。
�。�1）還原的來源于被投資企業的應納稅所得額＝投資方分回的利潤額÷（1－被投資方適用稅率）
�。�2）被投資方已繳稅款抵扣額＝來源于被投資企業的應納稅所得額×被投資方適用稅率
上述公式（1）中，所謂“被投資方適用稅率”，是指被投資方計算繳納企業所得稅時，使用的實際稅率；公式（2）中，所謂“被投資方適用稅率”，是指被投資方適用的按稅法規定的法定稅率。也就是被投資方按稅法規定享受的定期減免稅優惠，可參照饒讓原則，視為被投資方已繳稅款予以抵扣。
表1：獨立與合并申報方式下應納稅額計算表
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年度
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