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出租無形資產攤銷問題探討
一、出租無形資產攤銷的提出出租無形資產即轉讓無形資產的使用權，與出售無形資產的所有權往往一同提到，其中轉讓無形資產的所有權不再涉及該項無形資產的攤銷問題，而轉讓無形資產的使用權即出租無形資產卻仍然涉及無形資產的攤銷問題。但對此2006年2月15日新頒發的《準則第6號——無形資產》中并未提到出租無形資產的處理，只在第17條中規定：“無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外�！�，《企業會計準則第21號——租賃》第28條規定：“對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當采用系統合理的方法進行攤銷”，以上規定均沒有對出租無形資產及其攤銷問題給出明確的指導建議性的答復。若仍借鑒2001《企業會計準則——無形資產》第19條中規定的“企業出租無形資產時，所取得租金應按《企業會計準則--收入》的規定予以確認；同時，還應確認相關費用�！奔柏斦俊蛾P于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（一）（財會〖2002〗18號）》中提到的“出租無形資產取得的租金收入要通過‘其他業務收入’科目核算，發生的與轉讓有關的各種費用記入‘其他業務支出’科目。攤銷出租無形資產的成本時，也記入‘其他業務支出’科目”的慣例做法處理，出租無形資產攤銷的問題似乎也有明確的答案，問題不再有效，而且這樣處理出租無形資產的攤銷問題，看上去簡單并易于理解，符合配比原則，更系統合理，但仔細想來，仍然存在一些問題。
二、出租無形資產攤銷會計處理的評價
筆者認為上述出租無形資產攤銷的會計處理與出租無形資產的含義、特點均不符、不利于賬戶信息的正常讀取以及報表信息的正確披露，從而監督管理。
（一）攤銷會計處理應符合出租的含義
無形資產出租指企業將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他人，并收取租金，受讓方只能在合同規定的范圍內合理使用而無權轉讓。出讓方仍保留對該無形資產的所有權，對其仍擁有占用、使用、收益、處分的權利，仍應作為企業資產進行核算，因此不應注銷無形資產的賬面價值，轉讓取得的收入計入“其他業務收入”，發生與轉讓有關的各種費用支出，計入“其他業務支出”，例如：出租無形資產的洽談費、差旅費、工資、耗用材料以及其他履行合同所發生的費用應計入“其他業務支出”，轉讓無形資產使用權應繳的營業稅計入“其他業務支出”。顯然，與轉讓無形資產取得的收入相配比的只應該是為履行合同取得收入而發生的一些必須的費用，而不應該包括無形資產的正常攤銷費用。出租無形資產仍屬于企業資產，因此其攤銷的成本與企業其他無形資產一樣，應計入“管理費用”，這樣處理更符合無形資產出租的含義。
（二）攤銷會計處理應符合出租的特點
大家知道無形資產的使用權與有形資產的使用權是有區別的，某項有形資產的使用權不能同時既出租給A公司，又出租給B公司，也就是說有形資產的使用權是排他的，而某項無形資產（如：商標權）的使用權既可以轉讓給A公司，同時也可以將其轉讓給B公司、C公司等等�！渡虡朔ā肺从脳l文確定商標使用許可形式，而是將其留給訂立商標使用許可合同的雙方當事人在合同中設定。從實踐中看，商標使用許可形式一般包括獨占使用許可形式、排他使用許可形式、普通使用許可形式三種。在獨占使用許可形式下，許可人將注冊商標的使用權全權授予一家被許可人，許可人承諾在商標使用許可合同存續期間放棄自己依法享有的商標使用權，其商標使用權具有與許可人的商標專用權同等的法律地位；在排他使用許可形式下，許可人承諾在商標使用許可合同存續期間，除許可人自己依法使用被許可商標外，僅將被許可商標的使用權授予一家被許可人使用，不再將該商標許可給第二家；在普通使用許可形式下，許可人可以將被許可商標許可給多家使用，同時，許可人自己也可以使用該商標。從商標使用權許可形式可以看出，在第三種情況普通使用許可形式下，某項無形資產的使用權可以同時轉讓給不同的公司，這樣取得收入的對象就不同，若按照出租無形資產攤銷計入其他業務支出的做法，無形資產就會出現重復攤銷的情況；若不重復攤銷，就會出現有的轉讓攤銷成本，有的不攤銷成本的現象。所以，出租無形資產的攤銷計入其他業務支出與其他業務收入相配比顯然不合情理。無形資產的攤銷應該同企業其他無形資產一樣，計入“管理費用”， 這樣處理更符合無形資產出租的特點。
（三）攤銷處理應有利于賬戶信息的正常讀取
無形資產的使用權轉讓大多都是經過使用一段時間后才轉讓的，出租前無形資產的攤銷計入“管理費用——無形資產攤銷”，轉讓后若計入“其他業務支出”，容易混同于為取得其他業務收入而發生的一般費用支出，而且在“管理費用”的多欄或三欄明細賬戶上就會中斷對該出租無形資產攤銷信息的記載顯示；若出租的無形資產期滿收回，又會在“管理費用”的明細賬上突然出現。因而，在“管理費用——無形資產攤銷”的賬戶上讀取不到關于無形資產攤銷的完整信息，信息使用者完整理解、有效使用信息，從而影響到整個會計信息提供的質量。 （四）攤銷會計處理應有利于報表信息的正確披露
出租無形資產的攤銷計入“其他業務支出”或“管理費用——無形資產攤銷”不會影響其他業務收入，也不會影響按轉讓合同金額計繳的印花稅、按轉讓金額計算繳納的營業稅、城市維護建設稅、費附加，以及按利潤總額計算的所得稅等。但出租無形資產的攤銷計入“其他業務支出”卻會使其他業務利潤相對減少。假設該無形資產出租前其他業務收入與其他業務支出均為0，出租無形資產的費用支出為0，在其他條件不變的情況下，出租無形資產會使企業的其他業務收入增加，而把無形資產的攤銷成本也計算在內，同期增加的其他業務利潤與上期其他業務利潤相比并不是出租無形資產的租金凈額，而是扣除了該無形資產攤銷成本后的凈額。在該無形資產出租前，其他業務利潤為0，無形資產的攤銷是在營業利潤的管理費用項目中扣除的，也就是說出租前其他業務收入（0）、其他業務支出（0）、管理費用（成本攤銷）三項變為出租后其他業務收入（租金）、其他業務支出（成本攤銷）兩項內容，這樣容易給報表的閱讀者造成混擾，不利于指標的縱向比較。 （五）攤銷會計處理應有利于監督管理
《無形資產準則》（2001）規定：“無形資產出售凈損益，作為非經常性損益的一部分，而無形資產出租凈損益，作為經常性損益的一部分”，現在不少上市公司通過無形資產出租獲得巨額的其他業務收入，進而虛增經常性收益，主觀上惡意操縱利潤。規范出租無形資產的攤銷，除無形資產轉讓所有權一次結轉成本不再進行攤銷外，其他無形資產攤銷一律計入“管理費用——無形資產攤銷”一個賬戶，這樣有利于對無形資產的轉讓業務進行全面監督審核，避免將無形資產所有權轉讓造假為使用權轉讓的現象發生；盡量壓縮利潤的操縱空間，有利于達到規范市場行為的目的。 綜上所述，出租無形資產的攤銷與企業其他無形資產的攤銷保持一致，計入“管理費用”更符合其本質特點，也更方便信息使用者獲取有效信息進行決策。
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[1]李海波.劉學華.宋勝菊，新編財務會計[M].立信會計出版社，2001
[2]人民共和國財政部制定.企業會計制度2001[M]，2001 [3]周納.王宛秋，小企業會計制度實務[M].中國商業出版社，2004 [4]財政部2006企業會計準則第1號，企業會計準則第14號，企業會計準則第21號，東北財經大學審計處網站，
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