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出租無形資產(chǎn)攤銷問題探討
一、出租無形資產(chǎn)攤銷的提出出租無形資產(chǎn)即轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)，與出售無形資產(chǎn)的所有權(quán)往往一同提到，其中轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)不再涉及該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷問題，而轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)即出租無形資產(chǎn)卻仍然涉及無形資產(chǎn)的攤銷問題。但對此2006年2月15日新頒發(fā)的《準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中并未提到出租無形資產(chǎn)的處理，只在第17條中規(guī)定：“無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。”，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第28條規(guī)定：“對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷”，以上規(guī)定均沒有對出租無形資產(chǎn)及其攤銷問題給出明確的指導(dǎo)建議性的答復(fù)。若仍借鑒2001《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第19條中規(guī)定的“企業(yè)出租無形資產(chǎn)時(shí)，所取得租金應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則--收入》的規(guī)定予以確認(rèn)；同時(shí)，還應(yīng)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。”及財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（一）（財(cái)會〖2002〗18號）》中提到的“出租無形資產(chǎn)取得的租金收入要通過‘其他業(yè)務(wù)收入’科目核算，發(fā)生的與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費(fèi)用記入‘其他業(yè)務(wù)支出’科目。攤銷出租無形資產(chǎn)的成本時(shí)，也記入‘其他業(yè)務(wù)支出’科目”的慣例做法處理，出租無形資產(chǎn)攤銷的問題似乎也有明確的答案，問題不再有效，而且這樣處理出租無形資產(chǎn)的攤銷問題，看上去簡單并易于理解，符合配比原則，更系統(tǒng)合理，但仔細(xì)想來，仍然存在一些問題。
二、出租無形資產(chǎn)攤銷會計(jì)處理的評價(jià)
筆者認(rèn)為上述出租無形資產(chǎn)攤銷的會計(jì)處理與出租無形資產(chǎn)的含義、特點(diǎn)均不符、不利于賬戶信息的正常讀取以及報(bào)表信息的正確披露，從而監(jiān)督管理。
（一）攤銷會計(jì)處理應(yīng)符合出租的含義
無形資產(chǎn)出租指企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取租金，受讓方只能在合同規(guī)定的范圍內(nèi)合理使用而無權(quán)轉(zhuǎn)讓。出讓方仍保留對該無形資產(chǎn)的所有權(quán)，對其仍擁有占用、使用、收益、處分的權(quán)利，仍應(yīng)作為企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行核算，因此不應(yīng)注銷無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)讓取得的收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，發(fā)生與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費(fèi)用支出，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”，例如：出租無形資產(chǎn)的洽談費(fèi)、差旅費(fèi)、工資、耗用材料以及其他履行合同所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)應(yīng)繳的營業(yè)稅計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”。顯然，與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)取得的收入相配比的只應(yīng)該是為履行合同取得收入而發(fā)生的一些必須的費(fèi)用，而不應(yīng)該包括無形資產(chǎn)的正常攤銷費(fèi)用。出租無形資產(chǎn)仍屬于企業(yè)資產(chǎn)，因此其攤銷的成本與企業(yè)其他無形資產(chǎn)一樣，應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”，這樣處理更符合無形資產(chǎn)出租的含義。
（二）攤銷會計(jì)處理應(yīng)符合出租的特點(diǎn)
大家知道無形資產(chǎn)的使用權(quán)與有形資產(chǎn)的使用權(quán)是有區(qū)別的，某項(xiàng)有形資產(chǎn)的使用權(quán)不能同時(shí)既出租給A公司，又出租給B公司，也就是說有形資產(chǎn)的使用權(quán)是排他的，而某項(xiàng)無形資產(chǎn)（如：商標(biāo)權(quán)）的使用權(quán)既可以轉(zhuǎn)讓給A公司，同時(shí)也可以將其轉(zhuǎn)讓給B公司、C公司等等。《商標(biāo)法》未用條文確定商標(biāo)使用許可形式，而是將其留給訂立商標(biāo)使用許可合同的雙方當(dāng)事人在合同中設(shè)定。從實(shí)踐中看，商標(biāo)使用許可形式一般包括獨(dú)占使用許可形式、排他使用許可形式、普通使用許可形式三種。在獨(dú)占使用許可形式下，許可人將注冊商標(biāo)的使用權(quán)全權(quán)授予一家被許可人，許可人承諾在商標(biāo)使用許可合同存續(xù)期間放棄自己依法享有的商標(biāo)使用權(quán)，其商標(biāo)使用權(quán)具有與許可人的商標(biāo)專用權(quán)同等的法律地位；在排他使用許可形式下，許可人承諾在商標(biāo)使用許可合同存續(xù)期間，除許可人自己依法使用被許可商標(biāo)外，僅將被許可商標(biāo)的使用權(quán)授予一家被許可人使用，不再將該商標(biāo)許可給第二家；在普通使用許可形式下，許可人可以將被許可商標(biāo)許可給多家使用，同時(shí)，許可人自己也可以使用該商標(biāo)。從商標(biāo)使用權(quán)許可形式可以看出，在第三種情況普通使用許可形式下，某項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用權(quán)可以同時(shí)轉(zhuǎn)讓給不同的公司，這樣取得收入的對象就不同，若按照出租無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出的做法，無形資產(chǎn)就會出現(xiàn)重復(fù)攤銷的情況；若不重復(fù)攤銷，就會出現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓攤銷成本，有的不攤銷成本的現(xiàn)象。所以，出租無形資產(chǎn)的攤銷計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出與其他業(yè)務(wù)收入相配比顯然不合情理。無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)該同企業(yè)其他無形資產(chǎn)一樣，計(jì)入“管理費(fèi)用”， 這樣處理更符合無形資產(chǎn)出租的特點(diǎn)。
（三）攤銷處理應(yīng)有利于賬戶信息的正常讀取
無形資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓大多都是經(jīng)過使用一段時(shí)間后才轉(zhuǎn)讓的，出租前無形資產(chǎn)的攤銷計(jì)入“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”，轉(zhuǎn)讓后若計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”，容易混同于為取得其他業(yè)務(wù)收入而發(fā)生的一般費(fèi)用支出，而且在“管理費(fèi)用”的多欄或三欄明細(xì)賬戶上就會中斷對該出租無形資產(chǎn)攤銷信息的記載顯示；若出租的無形資產(chǎn)期滿收回，又會在“管理費(fèi)用”的明細(xì)賬上突然出現(xiàn)。因而，在“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”的賬戶上讀取不到關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的完整信息，信息使用者完整理解、有效使用信息，從而影響到整個(gè)會計(jì)信息提供的質(zhì)量。 （四）攤銷會計(jì)處理應(yīng)有利于報(bào)表信息的正確披露
出租無形資產(chǎn)的攤銷計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”或“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”不會影響其他業(yè)務(wù)收入，也不會影響按轉(zhuǎn)讓合同金額計(jì)繳的印花稅、按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、費(fèi)附加，以及按利潤總額計(jì)算的所得稅等。但出租無形資產(chǎn)的攤銷計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”卻會使其他業(yè)務(wù)利潤相對減少。假設(shè)該無形資產(chǎn)出租前其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)支出均為0，出租無形資產(chǎn)的費(fèi)用支出為0，在其他條件不變的情況下，出租無形資產(chǎn)會使企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入增加，而把無形資產(chǎn)的攤銷成本也計(jì)算在內(nèi)，同期增加的其他業(yè)務(wù)利潤與上期其他業(yè)務(wù)利潤相比并不是出租無形資產(chǎn)的租金凈額，而是扣除了該無形資產(chǎn)攤銷成本后的凈額。在該無形資產(chǎn)出租前，其他業(yè)務(wù)利潤為0，無形資產(chǎn)的攤銷是在營業(yè)利潤的管理費(fèi)用項(xiàng)目中扣除的，也就是說出租前其他業(yè)務(wù)收入（0）、其他業(yè)務(wù)支出（0）、管理費(fèi)用（成本攤銷）三項(xiàng)變?yōu)槌鲎夂笃渌麡I(yè)務(wù)收入（租金）、其他業(yè)務(wù)支出（成本攤銷）兩項(xiàng)內(nèi)容，這樣容易給報(bào)表的閱讀者造成混擾，不利于指標(biāo)的縱向比較。 （五）攤銷會計(jì)處理應(yīng)有利于監(jiān)督管理
《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》（2001）規(guī)定：“無形資產(chǎn)出售凈損益，作為非經(jīng)常性損益的一部分，而無形資產(chǎn)出租凈損益，作為經(jīng)常性損益的一部分”，現(xiàn)在不少上市公司通過無形資產(chǎn)出租獲得巨額的其他業(yè)務(wù)收入，進(jìn)而虛增經(jīng)常性收益，主觀上惡意操縱利潤。規(guī)范出租無形資產(chǎn)的攤銷，除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所有權(quán)一次結(jié)轉(zhuǎn)成本不再進(jìn)行攤銷外，其他無形資產(chǎn)攤銷一律計(jì)入“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”一個(gè)賬戶，這樣有利于對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)進(jìn)行全面監(jiān)督審核，避免將無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓造假為使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)象發(fā)生；盡量壓縮利潤的操縱空間，有利于達(dá)到規(guī)范市場行為的目的。 綜上所述，出租無形資產(chǎn)的攤銷與企業(yè)其他無形資產(chǎn)的攤銷保持一致，計(jì)入“管理費(fèi)用”更符合其本質(zhì)特點(diǎn)，也更方便信息使用者獲取有效信息進(jìn)行決策。
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