基于工作底稿法研究現金流量表調整分錄的編制規律

基于工作底稿法研究現金流量表調整分錄的編制規律

[摘 要] 本文在分析現金流量表調整分錄編制的難點及其研究必要性的基礎上，以工作底稿為手段，結合案例從理論上探討了現金流量表調整分錄借貸名稱、借貸方向的確定及借貸金額的計算等問題，并據以提出了現金流量表調整分錄編制的一般規律�！　�[關鍵詞] 工作底稿法；現金流量表；調整分錄
　　　
　　現金流量表是以現金為基礎編制的財務狀況變動表�！镀髽I會計準則第31號—現金流量表》指南和CPA教材介紹的現金流量表編制方法主要是工作底稿法和T型賬戶法。當應用工作底稿法或T形賬戶法編制現金流量表時，需要編制大量的調整分錄，涉及項目多，分析工作量大。如果經濟業務復雜、繁瑣，翻閱、分析賬戶記錄工作量還將增加，在實踐操作上，容易造成遺漏，數據的準確性不能得到保證。在會計實務操作中，哪些項目需要調整不容易確定，調整分錄如何編制也不易掌握，項目的調整程序又無規律可循，給企業的會計報表編制工作增加了一定的難度。為此，無論在實務工作中，還是在會計理論界，財務會計人員紛紛另避蹊徑，研究、尋找各種可替代或可輔助編制完成現金流量表的方法，比如公式法、復式分錄法、輔助明細賬法、現金日記賬法、日記憑證法等等。但是，這些方法只能治標、不能治本，使得工作底稿法或T形賬戶法在理論研究中無法得到深化和積極推廣，以致使其在實務工作中的應用也受到一定的限制。基于時間、效率、成本、效果的考慮，無論是在會計實務還是在會計教學中，在編制現金流量表調整分錄時需要遵循一定的程序和規律，以保證準確編制現金流量表，提高會計工作的效率和效果，提高會計信息質量。所以，現金流量表調整分錄編制的研究也就成為必要和必需。在此，本文僅以工作底稿(法)為基礎，探討現金流量表調整分錄借貸名稱、借貸方向、借貸金額的有關問題。
　　
　　一、調整分錄借貸名稱的確定及調整次序
　　
　　當采用工作底稿法編制現金流量表時，必須以工作底稿為手段，以利潤表和資產負債表數據為基礎，對每一項目進行分析并編制調整分錄，調整分錄編制完成后必須全部過入工作底稿的相應部分，以保證有關數據的平衡關系和現金流量表的正確。據此，可以說明調整分錄的借貸名稱應該與工作底稿中會計報表項目名稱相互一致。也就是說，調整分錄借貸名稱應該是報表項目名稱，而不是會計科目名稱。
　　現金流量表包括主表和補充資料兩部分。主表部分依次反應的是經營活動產生的現金流量，投資活動產生的現金流量，籌資活動產生的現金流量。主表中的經營活動現金流量必須以利潤表中的營業收入為起算點，調整與經營活動有關的項目的增減變動，涉及的項目主要是利潤表項目和資產負債表中流動資產，流動負債項目�，F金流量表中的投資活動包括非現金等價物的短期投資和長期投資的購買與處置、固定資產的購建與處置、無形資產的購置與處置等，涉及的項目主要是資產負債表中的長期資產項目和流動負債項目�；I資活動產生的現金流量主要反映了企業收到的投資者投入企業的現金和發行債券、舉借各種借款收到的現金以及為獲得前期現金流入而付出的代價。涉及的項目主要是資產負債表中的流動負債項目、長期負債項目、所有者權益項目。
　　綜上所述，調整分錄借貸名稱必須是報表項目。報表項目調整次序一般應該先是利潤表項目，然后依次是資產負債表項目中的流動資產，長期資產，流動負債，長期負債，所有者權益等。
　　
　　二、調整分錄借貸方向的確定
　　
　　按照工作底稿法的編制程序，編制調整分錄前必須將資產負債表的期初數和期末數過入工作底稿的相應欄目，同時，還必須將利潤表的本期數過入工作底稿利潤表項目的本期數欄。下面，以注會教材中工作底稿部分資料為例(見2006年注會教材現金流量表編制案例)，分析說明調整分錄的編制。
　　例1．假設利潤表項目中當期“主營業務收入” 1，250，000 元和當期“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)” 212，500 元(賬中數)，當期均收到。那么“經營活動現金流量——銷售商品收現”應為1，462，500 元。但是，由于當期“應收賬款”增加 300，000 元(取自賬中數，因為資產負債表“應收賬款”項目已扣計提的壞賬準備)，說明當期收入中有 300，000 元未收到。當期“應收票據”項目減少 200，000 元，說明上期款項本期收回 200，000 元，因此，“經營活動現金流量——銷售商品收現”應為( 1，462，500-300，000 200，000 ) 1，362，500 元。調整分錄編制如下：
　　借：經營活動現金流量——銷售商品收現
　　　　　　　　　　　　　　1，362，500
　　 應收賬款　300，000
　　 貸：主營業務收入　1250，000
　　　　 應交稅金
　　　　　 ——應交增值稅(銷項稅額)
　　　　　　　　　 212，500
　　　　 應收票據　200，000
　　例 2．假設利潤表項目中當期“主營業務成本” 750，000元和當期“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)” 42，466元(賬中數)，當期均已付出。那么“經營活動現金流量——購買商品付現”應該為 792，466元。但是由于當期“應付票據”項目減少了 100，000 元，說明本期支付了上期應付款項 100，000 。當期“存貨”項目減少5，300元，說明本期耗用了前期存貨5，300 元。據此，“經營活動現金流量——購買商品付現”應該等于( 792，466 100，000-5，300 ) 887，166元，調整分錄如下：
　　 借：主營業務成本　750，000
　　應交稅金——應交增值稅(進項稅額)
　　　　　　　　 42，466
　　應付票據　100，000
　　 貸：經營活動現金流量——購買商品付現
　　　　　　　　　　　　　　　887，166
　　 　　存貨 　　　　　　　　5，300
　　通過上述調整分錄與工作底稿相應資料的對比分析，可以知道，編制調整分錄時，確定調整分錄借貸方向的一般規律是：現金流入時借記現金流入類項目，現金流出時應貸記現金流出類項目；收入類項目應貸，成本費用類項目應借；資產類項目本期增加應借，本期減少應貸；權益類項目本期增加應貸，本期減少應借；取賬中借方發生額應借，取貸方發生額應貸�？傊�，調整分錄有關項目的借貸方向一般應該與各類性質賬戶的記賬方向一致。
　　
　　三、調整分錄借貸金額的計算
　　
　　由前例可以看出，對利潤表項目進行調整時，其借貸金額一般直接來源于本期數。但是由于對資產負債表項目進行調整的時間不一致，造成其金額確定比較復雜。根據工作底稿的結構，可以知道，工作底稿中資產負債表項目期初數加減調整分錄中的借貸金額應當等于期末數。根據賬戶的結構，可以確定資產類、負債類、所有者權益類賬戶期初余額加減本期借貸方發生額以后等于期末余額。這就表明，資產負債表項目調整分錄借貸金額總計最終應該和相應賬戶本期借貸方發生額保持一致，不能多調也不可以少調。因此，資產負債表項目調整分錄借貸金額的確定具體分為以下三類：
　1．資產負債表大部分項目調整分錄金額來源于相應項目(或會計賬簿，如上例“應收賬款”)期末期初軋差數。如果其計算結果為零，說明該項目不需要進行調整，例如注會教材案例中的“應付賬款”和“其他應付款”項目。
　　2．由于在調整利潤表項目時，部分資產負債表項目同時已經做了調整，所以，在調整這些資產負債表項目時，調整分錄的金額應該為相應項目期末期初軋差數減去已調整數。如果其結果為零，說明該項目已經在前面調整分錄中調平了，在此就不需要再做調整了，例如注會教材案例中的“應收票據”項目。
　　3．同理，由于在調整前面的資產負債表項目時，后面的有些項目也同時作了局部調整，所以在對這些項目進行最后調整時，調整分錄金額為相應項目或會計賬簿剩余未調整數。注意，此時我們經常需要借助相關賬簿資料，查找或計算尚未調整數。
　　例3．假設，工作底稿中“固定資產原價”項目期末數、期初數分別為2，401，000元、1，500，000元；“固定資產”賬簿本期借、貸方發生額分別為1，501，000元、600，000元。由于在調整利潤表項目時，已經對“固定資產原價”項目做了600，000元(貸方發生額)的調整。所以，“固定資產原價”項目尚需調整的金額應該為借方發生額或尚未調整數1，501，000元(=2，401，000-150，000 600，000)。經過核查“固定資產”賬簿資料，可以知道，其中101，000元為固定資產購入，付出了現金；1，400，000元為完工工程轉入。因此，調整分錄為：
　　借：固定資產原價1，501，000
　　貸：投資活動現金流量
　　　　　——購建固定資產支付的現金
　　　　　　　　　 101，000
　　在建工程　1，400，000
　　例4．假設，工作底稿中”應交稅金”項目期末數、期初數分別為105，344元， 30，000元；“應交稅金”賬簿中貸方發生額總計314，899元，其中，應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)212，500元(注：在調整“主營業務收入”時已調)、應交稅金——應交所得稅102，399元(注：在調整“所得稅”時已調)；借方發生額總計239，555元，其中應交稅金——應交增值稅(進項稅額)42，466元(注：在調整“主營業務成本”時已調)、應交稅金——應交增值稅(已交稅金)100，000元、應交稅金——應交所得稅97，089元。因此，剩余未調整數為197，089元，調整分錄編制如下：
　　借：應交稅金197，089
　　貸：經營活動現金流量——支付各項稅費
　　　　　　　　　　　　　　　197，089
　　需要說明的是，本文在此僅以工作底稿為基礎分析說明了，確定現金流量表調整分錄借貸名稱、借貸方向及計算借貸金額的一般規律。在具體編制現金流量表調整分錄時，應該在遵循一般規律的基礎上，借助對相關賬簿資料的具體分析結果，方便、靈活地進行調整分錄的編制。
　　例5．假設，工作底稿中“管理費用”項目期末數為158，000元；“無形資產”期末數、期初數分別為540，000元， 600，000元。在對利潤表項目進行調整時，可以假設當期“管理費用” 158，000元，當期均已付出，那么“經營活動現金流量——支付的其他與經營活動有關的現金”應該貸記 158，000元。如果，“無形資產”賬簿資料記錄表明，當期“無形資產”項目減少 60，000 元的原因，是由于攤銷無形資產造成的，那么可以說明，在調整利潤表項目時假設已經支付的158，000元“管理費用”，有60，000元并未支付。因此，在調整“無形資產”項目時應該沖回多記的60，000元。具體調整分錄如下：
　　借：管理費用 158，000
　　 貸：經營活動現金流量——支付的其他與經 營活動有關的現金 158，000
　　 借：經營活動現金流量——支付的其他與經營活動有關的現金60，000
　　 貸：無形資產 60，000
　　特別要注意的是，為了保證每筆調整分錄金額的正確，并為以后對已調金額檢查的方便，每當編制完成一筆調整分錄時，就應當及時在工作底稿中進行登記，并在相應會計賬簿中注明已調整的金額。
　　
　　參考文獻：
　　[1]中國注冊會計師協會．會計[M]．北京：中國財政經濟出版社，2006．
　　[2]《最新企業會計準則講解與應用》編寫組． 最新企業會計準則講解與應用[M]．上海：立信會計出版社，2006．
　　[3]楊勇．現金流量表講義——鬧鬧老師[EB/OL]． 江蘇財經會計網友社區，2005-01-07．

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