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對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)施增值稅的稅型稅率分析
[關(guān)鍵詞] 運(yùn)輸業(yè)；增值稅；稅型；稅率；[摘 要] 根據(jù)國外增值稅的實(shí)踐與我國10年來增值稅實(shí)施中反映出來的，擴(kuò)大增值稅的實(shí)施范圍、進(jìn)行增值稅的轉(zhuǎn)型，成為了我國流轉(zhuǎn)稅稅制優(yōu)化與完善中亟待解決的問題。交通運(yùn)輸業(yè)屬于生產(chǎn)和消費(fèi)中間環(huán)節(jié)的一個(gè)產(chǎn)業(yè)部門，在整個(gè)國民的運(yùn)轉(zhuǎn)中起著紐帶的作用，不將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅稅制范圍，必將我國增值稅稅制的整體機(jī)制。本文以公路運(yùn)輸、內(nèi)河運(yùn)輸、沿海運(yùn)輸與港口裝卸的61家的數(shù)據(jù)為依據(jù)，測(cè)算分析了交通運(yùn)輸業(yè)適應(yīng)的增值稅稅型與稅率，得出了實(shí)行13%的消費(fèi)型增值稅，同時(shí)配以合適的優(yōu)惠政策，可以使交通運(yùn)輸業(yè)不因流轉(zhuǎn)稅主體稅種由營業(yè)稅改為增值稅而增加流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的結(jié)論。
一、引言
1994年我國進(jìn)行稅制改革，對(duì)工商業(yè)實(shí)施了增值稅稅制，但交通運(yùn)輸業(yè)與建筑業(yè)仍然實(shí)施營業(yè)稅稅制，使得增值稅環(huán)環(huán)抵扣的鏈條機(jī)制發(fā)生了斷裂。將增值稅征收范圍擴(kuò)大到交通運(yùn)輸業(yè)與建筑業(yè)，同時(shí)將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅成為了目前我國流轉(zhuǎn)稅稅制改革的一種必然趨勢(shì)。如果對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，稅型選擇與稅率確定則成為了交通運(yùn)輸業(yè)順利實(shí)施增值稅的關(guān)鍵。
從廣義上說，交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)該包括鐵路、公路、水路、航空與管道五種運(yùn)輸方式，本文主要從公路、水路兩種運(yùn)輸方式來分析交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)施增值稅的稅型稅率問題。通常公路交通運(yùn)輸方面包含公路經(jīng)營與公路運(yùn)輸兩種類別，水路交通運(yùn)輸方面包含內(nèi)河運(yùn)輸、沿海運(yùn)輸、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸與港口裝卸四種類別。公路經(jīng)營在我國作為新興產(chǎn)業(yè)，有其特殊性，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸根據(jù)國際慣例視同出口，也有其特殊性，為了能夠比較客觀地說明問題，本文不將其納入分析的范圍。
在本文的過程中，共向300余家交通運(yùn)輸企業(yè)發(fā)出了調(diào)查表，共回收到117家企業(yè)的調(diào)查表，最后采用61家交通運(yùn)輸企業(yè)的有效數(shù)據(jù)。其中公路運(yùn)輸企業(yè)24家、內(nèi)河運(yùn)輸企業(yè)19家、沿海運(yùn)輸企業(yè)8家、港口裝卸企業(yè)10家，本文對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)征收增值稅的稅型稅率分析以這些企業(yè)提供的1998—2000年三年的數(shù)據(jù)資料為依據(jù)。
二、對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅稅負(fù)的總體分析
增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是，增值稅納稅人在以收入為依據(jù)繳納增值稅額的同時(shí)可以獲得以成本為依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。為此，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，而且還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項(xiàng)目有關(guān)。
成本中可抵扣項(xiàng)目所占收入、成本比重的高低直接決定交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅將承擔(dān)的稅負(fù)。從被調(diào)查企業(yè)提供資料看，交通運(yùn)輸企業(yè)外購的貨物主要有燃材潤料、修理用材料、備品配件、通訊導(dǎo)航器材、輪胎和低值易耗品等；外購勞務(wù)主要是修理費(fèi)、港口費(fèi)；新增固定資產(chǎn)主要有公路交通運(yùn)輸?shù)膱?chǎng)站、車輛，水路交通運(yùn)輸?shù)拇a頭、船舶等。根據(jù)被調(diào)查交通運(yùn)輸企業(yè)的數(shù)據(jù)，1998-2000年企業(yè)外購貨物、外購勞務(wù)、新增固定資產(chǎn)、新增固定資產(chǎn)三年所提折舊及其占收入比重如表1(略)所示。
根據(jù)表1的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)外購情況作進(jìn)一步分析，則可以看出：
�。ㄒ唬┰谕赓徹浳锓矫�，從交通運(yùn)輸業(yè)總體看，主要是燃料、潤料和備品配件，外購貨物占收入比總體水平是20.36%。
這說明，如果被調(diào)查的交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅，企業(yè)成本中僅為外購貨物所含稅額可以抵扣，稅率從原來營業(yè)稅的3%改為增值稅的17%，可抵扣成本為收入的20.36%，實(shí)際繳納增值稅稅基為收入的79.64%，根據(jù)增值稅不含稅的計(jì)算，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)是收入的79.64%/（1 17%）的17%，將達(dá)到11.57%之多，運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)將大大加重。
�。ǘ┰谕赓弰趧�(wù)方面，從交通運(yùn)輸業(yè)總體看，主要是港口費(fèi)、修理費(fèi)和外購裝卸費(fèi)，外購勞務(wù)價(jià)款占收入比總體水平是9.22%。
綜合被調(diào)查交通運(yùn)輸企業(yè)外購貨物及外購勞務(wù)的情況，如果被調(diào)查企業(yè)改征增值稅，企業(yè)成本中外購貨物和外購勞務(wù)所含稅款可以抵扣，則可抵扣稅款的外購約為收入29.58%，增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是收入的70.42%，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)將有10.23%之多，企業(yè)仍不能承受如此高的稅負(fù)。
�。ㄈ┰谛略龉潭ㄙY產(chǎn)方面，從交通運(yùn)輸業(yè)總體看，主要是船舶、車輛等運(yùn)載工具與港口碼頭泊位等基礎(chǔ)設(shè)施。
如果將被調(diào)查企業(yè)固定資產(chǎn)也列入增值稅可抵扣范圍，外購固定資產(chǎn)占收入比平均為23.22%，外購貨物和外購勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)合計(jì)占收入比為52.80%，可抵扣稅款的外購為收入的52.80%，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)也將為6.86%，也將遠(yuǎn)高于目前交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)。需要注意的是，由于交通運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值較高，不同類型企業(yè)固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中的比重有所不同，把固定資產(chǎn)所含稅款納入抵扣范圍，企業(yè)將隨新增固定資產(chǎn)多少的不同而使企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)有較大的差異。
（四）在新增固定資產(chǎn)折舊方面，由于交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的使用期限比較長，折舊占收入的比重也就較低，例如被調(diào)查企業(yè)折舊占收入比總體水平為僅為1.23%。
實(shí)質(zhì)上，在企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)過程中，在簡單再生產(chǎn)條件下，即固定資產(chǎn)處于正常營運(yùn)、正常報(bào)廢和增加的情況下，忽略殘值，企業(yè)每年計(jì)提折舊額就相當(dāng)于企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)價(jià)值。也就是說，如果企業(yè)以年所計(jì)提折舊為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的依據(jù)的話，就相當(dāng)于是以企業(yè)年新增固定資產(chǎn)為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)。為此，本文不對(duì)收入型增值稅進(jìn)行測(cè)算分析。
通過以上分析可以認(rèn)為：對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)來說，如果將現(xiàn)行的主體稅種營業(yè)稅改為增值稅，單從稅負(fù)的角度看，都將加大企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。從交通運(yùn)輸企業(yè)外購貨物、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)占收入比分析，如果交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅，而且為了保持和工商企業(yè)增值稅一般納稅人增值稅鏈條相連接和吻合，也適用增值稅一般稅率17%的話，以目前交通運(yùn)輸業(yè)的稅收承擔(dān)能力，只能采用消費(fèi)型增值稅，允許交通運(yùn)輸業(yè)當(dāng)年增加的固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)從增值稅銷項(xiàng)中全額抵扣。而且，由于不同交通運(yùn)輸企業(yè)年新增固定資產(chǎn)價(jià)值相差較大，相當(dāng)部分企業(yè)即使是17%的消費(fèi)型增值稅也會(huì)加大企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
當(dāng)然，不同類型運(yùn)輸企業(yè)的收入成本構(gòu)成有所不同，為了能更具體地說明轉(zhuǎn)換稅種對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的影響，下面將分別不同類型企業(yè)執(zhí)行不同稅率的增值稅進(jìn)行測(cè)算，以尋求一種合理的稅負(fù)。
三、運(yùn)輸業(yè)改征生產(chǎn)型增值稅的稅負(fù)
生產(chǎn)型增值稅的征收制度是，按銷售額增值稅銷項(xiàng)稅額，外購材料、外購勞務(wù)取得專用發(fā)票的可以據(jù)發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)期予以抵扣，不足抵扣部分留待以后各期抵扣。和現(xiàn)行的營業(yè)稅相比，如果改征增值稅，企業(yè)的稅負(fù)將和企業(yè)外購貨物及勞務(wù)的多少直接有關(guān)。為了能更清楚地說明測(cè)算的結(jié)果，這里將根據(jù)表1所列被調(diào)查的61家交通運(yùn)輸企業(yè)各項(xiàng)外購貨物、勞務(wù)占收入的比重為測(cè)算的基本依據(jù)。由于我國現(xiàn)行的增值稅一般稅率為17%，優(yōu)惠稅率為13%，對(duì)于不能取得增值稅發(fā)票的一些項(xiàng)目多采用10%的增值稅抵扣稅率，表2所示的是根據(jù)這三檔稅率測(cè)算分析的交通運(yùn)輸業(yè)改征生產(chǎn)型增值稅的稅負(fù)情況。
從表2(略)可以看出，交通運(yùn)輸企業(yè)如果執(zhí)行17%的一般稅率的生產(chǎn)型增值稅，實(shí)際稅負(fù)將大大超過的營業(yè)稅稅負(fù)，企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)將達(dá)到10.23%；如果執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)將達(dá)到7.21%；如果執(zhí)行10%的低稅率，企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)也達(dá)到4.79%。三種不同增值稅稅率的測(cè)算結(jié)果表明企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)都超過目前交通運(yùn)輸企業(yè)執(zhí)行的營業(yè)稅的主要稅率3%。還有一點(diǎn)不容忽視的是，這里的測(cè)算是以企業(yè)提供的營業(yè)收入為基礎(chǔ)的，而實(shí)際上，企業(yè)由于納稅調(diào)整等稅收的優(yōu)惠政策，實(shí)際的計(jì)稅收入將會(huì)小于財(cái)務(wù)指標(biāo)上的營業(yè)收入，所以改征生產(chǎn)型增值稅的實(shí)際稅負(fù)將比這里測(cè)算的更大。為此，可以認(rèn)為，如果改征生產(chǎn)型增值稅，將大大加重交通運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
增值稅的特點(diǎn)就在于中性公平，表現(xiàn)為稅率的高度統(tǒng)一，這樣才能實(shí)現(xiàn)在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中，產(chǎn)品和勞務(wù)在各環(huán)節(jié)都能使稅額得到抵扣。不同稅率就會(huì)使購進(jìn)低稅率產(chǎn)品或勞務(wù)企業(yè)承擔(dān)稅額，形成低進(jìn)高出。在現(xiàn)行的增值稅制中，工商企業(yè)購進(jìn)運(yùn)輸可以運(yùn)費(fèi)7%抵扣，就是為購進(jìn)勞務(wù)企業(yè)減少稅負(fù)的承擔(dān)，但依然存在工商企業(yè)低進(jìn)高出。所以，即使交通運(yùn)輸業(yè)以更優(yōu)惠稅率的增值稅進(jìn)入流通領(lǐng)域，依然不能解決購進(jìn)勞務(wù)企業(yè)的稅負(fù)不公問題。而對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)本身，反而增加了核算成本，給管理增加了難度。所以，僅從稅負(fù)上來分析，如果交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅，生產(chǎn)型增值稅不可行。
四、交通運(yùn)輸業(yè)改征消費(fèi)型增值稅的稅負(fù)分析
消費(fèi)型增值稅是最徹底的增值稅，其根本點(diǎn)在于企業(yè)的所有購進(jìn)貨物和勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)所含已納稅額在當(dāng)期都可以得到抵扣。因此，企業(yè)當(dāng)期新增固定資產(chǎn)的價(jià)值也就成為了消費(fèi)型增值稅的稅收負(fù)擔(dān)的一個(gè)重要決定因素。
對(duì)消費(fèi)型增值稅的測(cè)算，可以建立在生產(chǎn)型增值稅測(cè)算的基礎(chǔ)上進(jìn)行。根據(jù)被調(diào)查的交通運(yùn)輸企業(yè)提供的信息，改征消費(fèi)型增值稅的稅收負(fù)擔(dān)測(cè)算如表3所示。
表3(略)的測(cè)算表明，如果將新增固定資產(chǎn)納入進(jìn)項(xiàng)增值稅可抵扣的范圍，那么，在執(zhí)行17%的一般增值稅稅率情況下，包括公路運(yùn)輸、內(nèi)河運(yùn)輸、沿海運(yùn)輸、港口裝卸在內(nèi)的被調(diào)查的交通運(yùn)輸企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)仍高達(dá)6.86%；在執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率情況下，企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)為3.83%；在執(zhí)行10%的低稅率情況下，企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)為1.42%。其中與交通運(yùn)輸企業(yè)目前的主要營業(yè)稅稅負(fù)較為接近的是13%的增值稅優(yōu)惠稅率。如果執(zhí)行13%的增值稅優(yōu)惠稅率，公路運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)為4.39%，內(nèi)河運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)為4.18%，沿海運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)為3.11%，港口裝卸企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)為4.33%，企業(yè)將承受的稅負(fù)都超過目前的稅負(fù)水平，但超過目前稅負(fù)的程度不一致。
目前，交通運(yùn)輸企業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)適用的營業(yè)稅稅率是3%，勞務(wù)適用的稅率是5%，一部分銷售和修理業(yè)務(wù)適用的增值稅稅率是6%的小規(guī)模納稅人適用的征收率，也有部分適用17%的一般增值稅稅率。為說明問題起見，這里將所測(cè)算的不同消費(fèi)型增值稅稅率下的實(shí)際稅負(fù)與被調(diào)查的交通運(yùn)輸企業(yè)流轉(zhuǎn)稅占營業(yè)收入比比較如表4所示。
從表4(略)的稅負(fù)比較可以看出，如果交通運(yùn)輸企業(yè)改征13%的消費(fèi)型增值稅，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)將有所上升，上升的幅度為32.07%，各運(yùn)輸業(yè)務(wù)類別之間上升的幅度比較均衡。公路運(yùn)輸企業(yè)比流轉(zhuǎn)稅占營業(yè)收入比提高28.73%，內(nèi)河運(yùn)輸提高37.05%，沿海運(yùn)輸提高37.61%，港口裝卸提高24.43%，
需要說明的是，由于企業(yè)固定資產(chǎn)的增加并不象企業(yè)存貨的增加一般較有可循，在各年度均衡發(fā)生，特別是對(duì)一些金額較大的固定資產(chǎn)的新增，選擇3年的數(shù)據(jù)也許并不具有完全的代表性。這里是在假設(shè)1998-2000年企業(yè)新增固定資產(chǎn)情況為企業(yè)固定資產(chǎn)的正常均衡增加為前提的，如果企業(yè)在1998-2000年間處于新增固定資產(chǎn)較多時(shí)期，統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果將表現(xiàn)為實(shí)際稅負(fù)較低；如果企業(yè)在1998-2000年間處于新增固定資產(chǎn)較少時(shí)期，統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果將表現(xiàn)為實(shí)際稅負(fù)較高。
五、分析結(jié)論
根據(jù)前面的測(cè)算比較，可以得出這樣的結(jié)論：
�。ㄒ唬┯捎谏a(chǎn)型增值稅只能抵扣外購材料和勞務(wù)所含已納稅額，交通運(yùn)輸企業(yè)與生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)具有較大的差別，在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中主要是運(yùn)用一定的基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、場(chǎng)站、碼頭泊位）、運(yùn)載工具（如車、船）或裝卸設(shè)備實(shí)現(xiàn)被運(yùn)送對(duì)象空間上的位置轉(zhuǎn)移，不必要像直接生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)那樣將資金墊支于勞動(dòng)對(duì)象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務(wù)所占比重小，按照現(xiàn)在的營業(yè)稅稅負(fù)水平，現(xiàn)行的增值稅稅型是交通運(yùn)輸企業(yè)無法承受的。所以，要將交通運(yùn)輸納入增值稅征收范圍，增值稅的轉(zhuǎn)型勢(shì)在必行。
（二）消費(fèi)型增值稅可以抵扣外購材料、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)已納稅額，使資本有機(jī)構(gòu)成較高、固定資產(chǎn)價(jià)值占企業(yè)資產(chǎn)比重較大的交通運(yùn)輸業(yè)獲得更多的抵扣，從稅負(fù)的測(cè)算上看具有一定的可行性。從測(cè)算的結(jié)果看，如果執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)略高于現(xiàn)在的營業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)，而且，由于流轉(zhuǎn)稅與所得稅之間有互動(dòng)作用，如果企業(yè)實(shí)行消費(fèi)型增值稅，由于計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)不含稅而減少企業(yè)同期計(jì)入折舊費(fèi)用，結(jié)果是企業(yè)應(yīng)納所得額相應(yīng)增加，所得稅額會(huì)相應(yīng)增加，為此而使得企業(yè)的總體稅負(fù)將會(huì)增加。
綜合交通運(yùn)輸企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅主體稅種設(shè)計(jì)由營業(yè)稅改征增值稅的稅負(fù)測(cè)算，應(yīng)該說，以目前交通運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際情況，無論改征何種類型的增值稅，都將增加企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)，除非對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行10%的低稅率消費(fèi)型增值稅。但稅收制度的改進(jìn)不僅要考慮稅收負(fù)擔(dān)的改變，也要長遠(yuǎn)考慮國家的整體稅制的趨勢(shì)，考慮稅收征管的效益，考慮企業(yè)經(jīng)營管理的效益及企業(yè)的發(fā)展前景。從國家整個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域看，將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征收范圍，成為增值稅稅收環(huán)節(jié)中的一環(huán)，有利于國家增值稅制度的完善；從企業(yè)本身看，增值稅對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)核算體制有較高的要求，如果交通運(yùn)輸業(yè)改征消費(fèi)型增值稅，能使企業(yè)的核算體制更規(guī)范，將能提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理效益。當(dāng)然，如果由營業(yè)稅改征增值稅，交通運(yùn)輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制將發(fā)生根本性的調(diào)整，具體的稅制政策并不僅僅是通過稅負(fù)的測(cè)算就可以解決的。
本文的結(jié)論是：對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行13%的消費(fèi)型增值稅，同時(shí)配以合適的優(yōu)惠政策，可以使交通運(yùn)輸業(yè)不因流轉(zhuǎn)稅主體稅種由營業(yè)稅改為增值稅而增加流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。
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7、（美）艾倫·A·泰勒：《增值稅——國際實(shí)踐和問題》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992年第1 版。
8、鄧力平：《經(jīng)濟(jì)全球化、WTO與稅收發(fā)展》，中國稅務(wù)出版社，2000年第1版。
9、各國稅制比較研究課題組：《增值稅制國際比較》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1996年第1版。
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