內部審計在企業內部控制評價中的應用研究

內部審計在企業內部控制評價中的應用研究

　　一、內部審計與內部控制的關系
　　
　　企業內部控制是指企業內部為實現經營目標，保證資產完整以及對國家法律、法規的遵循，提高組織運營效率和效果而采取的各種政策和程序。企業內部控制不是一個簡單概念，而是一個有著豐富內容的管理信息系統，是為了滿足管理者內部管理，控制、化解各種風險，防止管理失效、失控甚至失敗的綜合治理工程。我國現行《企業內部控制基本規范》將企業內部控制分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個要素，五個要素相互制約、相輔相成(見圖1)，其中監督是保證，起關鍵作用，包含內部審計。內部審計與內部控制的關系表現為：(1)具有同一性。內部審計的主要作用和工作內容之一是審查和評價內部控制及其控制系統設計和內部控制制度的健全性以及監督內部控制運行的有效性，并反作用于內部控制系統，促進內部控制目標的實現。同時，內部審計工作和完善的內部審計機制是內部控制的組成部分和重要手段。(2)完善的內部控制是內部審計有效發揮作用的基礎。內部審計是在對內部控制了解的基礎上制訂審計計劃，然后通過對內部控制測試確定審計重點以及實質性測試的范圍、時間和程序，進一步調整和修正審計計劃。只有建立在完善的內部控制基礎上的內部審計，才是有效的內部審計。因此，內部審計與內部控制兩者在產生淵源、作用和目的、理論基礎與假設、發展歷程上存在千絲萬縷的聯系，研究企業內部控制理論、做好企業內部控制評價，離不開內部審計。
　　
　　二 內部審計在企業內部控制評價中的作用的調查及分析
　　
　　為全面了解內部審計在企業內部控制評價中的現狀與作用，課題組對廣西壯族自治區部分企業進行了實地調研。調研涉及工業、商業、金融業等產業，既有上市公司也有非上市公司。調研主要采取與典型樣本(企業)內部審計人員座談和發放調查問卷等方式，并選取比較有代表性和相關性的典型樣本數據進行總結、分析、比較。
　　
　　1、現狀描述。通過對調查樣本的分析，得出如下初步認識：(1)關于內部控制評價指標體系健全性，調查樣本中，72．72％ 企業認為內部控制評價指標及標準部分健全，18．18％企業認為內部控制評價指標及標準比較健全，9．09％企業認為內部控制評價指標及標準不夠健全。(2)關于內部控制評價必要性，調查樣本中，63．64％企業認為實施內部控制評價主要是滿足法規及企業內部管理的雙重需要，27．27％企業認為實施內部控制評價主要是為了滿足企業內外監管要求，9．09％ 業認為實施內部控制評價只是出于企業內部管理的需要。(3)關于內部控制評價法律依據，調查樣本中，45．46％企業認為內部控制評價適用的法規主要是((企業內部控制基本規范》，27．27％企業認為內部控制評價適用的法規主要是財政部內部會計控制規范、上海證券交易所的《上市公司內部控制指引》；9．09％企業認為內部控制評價適用的法規是財政部內部會計控制規范、SOX法案404條款，9．09％企業認為內部控制評價適用的法規是上海證券交易所的《上市公司內部控制指引》，9．09％企業認為內部控制評價適用的法規是SOX法案404條款。(4)關于內部控制評價指標及標準的可操作性，調查樣本中，9．09％企業認為很強，63．64％企業認為比較強，27．27％ 企業認為一般。(5)關于企業內部控制評價效果性，調查樣本中，72．73％企業認為比較好，18．18％企業認為一般，9．09％企業認為很好。
　　
　　2、存在問題。調查結果反映，內部審計在內部控制評價實踐中主要存在以下問題：(1)推動力不足，企業管理層對內部控制評價工作重視不夠，內部審計在企業內部控制評價中尚未起到導向作用。(2)在內部控制評價系統的建立、執行及維系中，問題比較突出的是，絕大部分企業沒有完整的內部控制評價體系；沒有專職部門與人員負責內部控制評價；沒有建立動態的內部控制評價指標體系，內部控制評價指標體系不能隨著企業經營業務變化和企業發展而不斷修正與完善；企業內部組織結構或業務更新變化較快，內部控制流程調整和評價相對滯后；沒有建立內部控制評價報告制度，未能發揮評價結果的預警作用。(3)人員素質有待提升，企業全員參與不足，員工積極性不高，未形成獨具特色的合規企業文化；員工素質參差不齊，對問題的識別和評判不同，形成不同衡量尺度，影響內部控制評價效果；部門利益的沖突使內部控制出現評價風險等。(4)內部控制評價的監督、考核機制不到位，缺乏監督部門，制度實施不到位和未開展定期評價等。(5)內部控制評價手段落后，企業利用信息技術實施內部控制評價還剛剛起步，在許多技術方面仍存在問題。
　　
　　三、企業內部控制評價指標體系的構建
　　
　　(一)構建原則
　　1、服務于企業戰略目標的原則。內部控制評價作為內部控制監督的主要內容，是內部控制五要素中不可缺少的部分，是內部控制設計合理性和執行有效性的“最后一道防線”，也是合理保證內部控制有效性、促進內部控制不斷改進的重要手段。因此，企業應通過實施內部控制評價程序，發現內部控制缺陷，評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，提出改進建議并跟蹤建議的實施，增強內部控制的活力，實現內部控制良性循環，從而更好地服務于企業戰略目標。
　　2、“自律”和“他律”相結合的原則。內部控制評價作為內部控制設計合理性和執行有效性的重要保證，具有評價的全面性、全員性、全過程性等特點，因此，建立內部控制評價體系應以“自律”為主、“他律”為輔，“自律”和“他律”相結合，兩者相互促進，共同實現內部控制評價總目標。
　　3、評價形式多樣性原則。(1)日常評價和專項評價。Et常評價是對內部控制的建立與實施情況進行常規、持續的評價檢查；專項評價是指在企業發展戰略、組織結構、經營活動、業務流程、關鍵崗位員工等發生較大調整或變化的情況下，對內部控制的某一方面或者某些方面進行有針對性的評價。(2)定期評價和不定期評價。定期評價是根據內部控制的設計和執行情況，按一定間隔期對內部控制進行的獨立評價，并出具評價報告。不定期評價一般是在企業戰略、經營業務、組織結構、業務流程等發生重大變化的情況下，或在暴露風險因素、內部控制缺陷的情況下，對內部控制設計的合理性和執行的有效性進行的評價，并出具評價報告。(3)事前評價、事中評價和事后評價。事前評價是在內部控制設計完成但尚未正式運行階段實施的、著重于對內部控制設計的合理性進行的評價，經過事前評價的內部控制將成為事中評價和事后評價的標準。事中評價是在內部控制運行過程中實施的、著重于對內部控制設計的合理性與執行的有效性進行的評價，其目的是及時發現運行中存在的問題并予以糾正，把問題控制在萌芽階段。事后評價是在業務執行完畢后對內部控制設計的合理性與執行的有效性進行評價，其目的是通過分析、總結，完善內部控制制度設計和提高執行的有效性。
　　4、層層把關原則。包插控制執行部門的自我評價關；內部審計部門的獨立評價關；企業外部部門的外部評價關。通過控制執行部門的自我評價，促進控制執行部門及其人員明確自身的責任，加強對內部控制的理解，有利于內部控制的有效執孑=亍；通過內部審計的獨立評價，客觀、公允地提出內部控制設計和執行中的缺陷，有利于改進內部控制制度設計的合理性，提高內部控制執行的有效性，同時，還對控制執行部門自我評價進行再把關；通過外部部門如會計師事務所的外部評價，對內部控制制度建設的狀況進行鑒證，同時，發揮著對前兩道關口再把關的第三道關作用，具體如圖2所示。
　　5、成本效益原則。建立內部控制評價體系應遵循成本效益原則，不能為了評價而評價。在明確評價目標、達到評價效果的前提下，應根據企業經營業務調整、經營環境變化、業務發展狀況、實際風險水平等確定評價方式、范圍、程序和頻率，降低評價成本，提高評價效益。
　　
　　(二)評價主體及評價內容《企業內部控制評價指引》第七條指出，企業可以授權內部審計部門負責組織和實施內部控制評價工作。企業可以依據該指引選擇內部審計作為評價主體。同時，內部審計部門相對獨立，并且熟悉企業風險管理程序和經營情況，具有不可取代的優勢。在評價過程中，內部審計可以依據中國內部審計協會發布的《內部審計具體準則第5號—— 內部控制審計》的有關內容獲取充分、有效的評價證據，形成評價工作底稿，支撐評價結果，保證評價結果的公允性和合法性。評價內容主要包括內部控制設計有效性和運行有效性兩個方面。設計有效性是指為實現企業戰略目標所必需的內部控制要素都存在且設計恰當；運行有效性是指現有內部控制制度是否按照規定程序得到正確執行。
　　
　　(三)內部控制評價指標體系內部控制評價指標體系由企業內部控制評價范疇內有關事項相互聯系、相互制約而形成的一個內涵與外延相統一的有機系統，既能反映理論的前瞻性，又具有指導評價實踐的可操作性，符合內部控制評價原則和要求。內部控制評價指標體系應符合完整性、合理性和有效性的要求，有效性以完整性與合理性為基礎，完整性與合理性以有效性為目的�，F采取綜合評分法和層次分析法，運用模糊綜合評價模型設計內部控制評價指標體系，包括總體評價指標和具體評價指標兩部分內容。假設內部控制評價為N，內部環境為F，風險評估為P，控制活動為K，信息與溝通為x，內部監督為J，則內部控制評價的數學表達式如下：
　　首先，建立內部控制評價因素集取德斐爾法，即根據各指標在評價中的作用大小賦值，具體見圖3。最后，計算得出評價結果，分為有效、基本有效、無效三個檔次。有效是指評價指標值≥8O分，且只允許一個指標分值稍低，并不能低于該項分值的80％，二者缺一則降一個等級；基本有效是指評價指標值為6o分≤指標值<80分，說明在重要業務領域，均制定了相應的內部控制制度，并且基本適應企業業務發展和風險防范的需要，但部分內部控制設計的操作性不強或內部控制運行有效但個別業務領域和管理環節內部控制缺失；無效是指評價指標值<60分，說明內部控制設計存在嚴重缺陷，重要業務領域或操作環節缺乏相應的內部控制，潛在風險已影響企業的生存與發展。
　　
　　(四)評價程序與方法
　　1、制訂評價方案。內部審計應當負責制定評價方案并在制訂評價方案中充分考慮評價人員知識結構和能力水平、評價原則是否遵循風險導向和自上而下原則、評價范圍是否包括企業分支機構、重要業務單元、重點業務領域和業務環節或流程、評價指標和評價標準的可行性及獲取評價證據方式等內容。
　　2、實施評價工作。內部審計應當根據評價方案實施評價工作，在評價工作中通過個別訪談、調查問卷、比較分析、標桿企業、穿行測試、抽樣和實地查驗等方法收集、確認、分析相關評價信息，以獲取充分、相關、可靠的評價證據，對內部控制有效性進行評價并作出書面記錄，形成評價工作底稿。
　　3、出具評價報告。內部審計應當針對內部控制具體情況，結合評價過程中發現的內部控制重大缺陷、重要缺陷或設計缺陷和運行缺陷，出具內部控制評價報告。報告內容主要包括評價主體、評價內容、評價標準和缺陷類型及解決措施等，并向企業董事會、監事會和管理層報告。
　　
　　(五)評價應用的檢驗選取有代表性的企業進行內部控制評價檢驗。為了便于分析，將檢驗樣本分為上市公司和非上市公司兩類，評價結果采取算術平均數確定，具體如表1所示。
　　上市公司內部控制評價一級指標中，控制環境為28分，風險評估為I9分，控制活動為l8分，信息與溝通為I1分，監督為7分，總得分為83分，說明企業內部控制設計與執行有效，重要業務領域均制定了相應的控制制度且操行性強，能夠適應企業業務發展和風險防范的需要；非上市公司內部控制評價一級指標中，控制環境為8．5分，風險評估為16分，控制活動為13分，信息與溝通為10分，監督為6分，總得分為53．5分，說明企業內部控制設計與執行有效性不足，內部控制設計存在嚴重缺陷，重要業務領域或操作環節缺乏相應控制，潛在風險已影響企業的生存與發展。可見，上市公司與非上市公司比較，上市公司的內部控制設計及運行較非上市公司更為有效，兩者最大的差距在于控制環境、風險評估和控制活動，特別是控制環境，具體如所示�！　�
　　
　　四、強化企業內部控制評價的建議
　　
　　1，加強政策引導。雖然 企業內部控制基本規范》已經發布實施，《企業內部控制評價指引》(征求意見稿)也已經出臺，但由于企業普遍存在風險意識淡薄問題，因此，相關方面及管理部門應加大宣傳力度，引導企業規范內部控制，樹立風險管理意識，積極推動《企業內部控制基本規范》在上市公司以外的更多企業實施。
　　
　　2、改善內部控制環境。從檢測結果看，非上市公司較上市公司最大的差距在于內部控制環境，因此，企業應加強治理結構的建設，建立合理的職責分工和制衡機制，成立具備專業素質和獨立性的內部控制組織和內部審計機構，努力培育健康向上的企業文化，加強法制教育，制定并實施有利于企業可持續發展的人力資源政策，切實提高員工素質。
　　
　　3、重構內部審計體系。可以按照現代企業制度要求，參考圖5搭建內部審計組織構架。同時，將公司治理、內部控制和內部審計結合起來，形成完整的內部審計監督與評價機制，將提高企業經濟效益作為內部審計追求的目標，將管理作為內部審計的切入點，積極發揮其在內部控制中的監督職能作用和通過評價內部控制有效性為董事會、經營層提供決策依據和建議，以提高內部控制制度運行的效果和效率。此外，應修改完善企業內部控制制度，內部審計應按照《企業內部控制基本規范 主要內容，參照《企業內部控制評價指引 (征求意見稿)并結合企業內部控制現狀，制定內部控制評價細則，并付諸實施，不斷完善評價指標體系，形成適應本企業的內部控制評價指標體系。通過實施內部控制評價程序，發現內部控制缺陷，評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，提出改進建議并跟蹤建議的實施，增強企業內部控制的活力，實現內部控制良性循環，從而更好地服務于企業戰略目標。

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