試論《企業會計制度》的理論不足
摘 要:新的《企業會計制度》對規范我國企業的會計核算行為,提高會計信息質量產生了積極深遠的影響。其中一些不足值得探討,包括:用“賬面價值”大范圍代替“公允價值”;對因追加投資由成本法改為權益法核算的處理;對企業接受捐贈的會計處理。
關鍵詞:新制度 公允價值 會計政策變更 追溯調整法 資本法
我國20XX年頻布施行的《企業會計制度》(以下簡稱新制度)統一了全國除金融保險業外各行業的會計核算標準,實現了全國范圍內企業會計信息在收集和提供方面的可比性;規范了企業的進行會計核算的具體策略,提高了企業的會計信息質量。經過兩年多的實踐,新制度的積極影響已經顯現出來:資產水份大幅減少,盈利操縱空間縮小,使會計報表能夠更加真實完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。但在實務核算中,也出現了一些不足。是否符合會計核算原則是我們衡量新制度合理性與有效性的重要標準,可我們都難以避開在遵循這些原則時顧此失彼。新制度立足于我國國情,同時又力求向國際慣例靠攏,然而在短時間內不可能實現二者的充分協調。在制定新制度過程中,如果對這些矛盾處理不當便會直接影響其合理性與有效性。本文將新制度中相關規定所存在的不足進行探討。
(1)新制度為體現謹慎性原則,大大縮小了“公允價值”的使用范圍,而大范圍地用“賬面價值”代替“公允價值”,這樣做實際上也難以有效避開企業操縱利潤。
(2)按照新制度,企業因對被投資單位追加投資而使長期股權投資由成本法改為權益法核算的,應當作為會計政策變更,采用追溯調整法進行處理,視同權益法在原投資時就一直采用,這種處理策略缺乏合理性。
(3)新制度對于企業接受捐贈規定采用資本法核算,即將捐贈所得計入所有者權益�？紤]到此項經濟業務的實質和國際通行做法,這樣的規定有失妥當。
1 對新制度中公允價值替代不足的淺析淺析及倡議
新制度的特色之一就是盡量避開使用“公允價值”改按“賬面價值”,規定在債務組、非貨幣性交易等相關經濟業務處理時一律用“賬面價值”入賬。本文認為,這種做法雖能防止企業利用公允價值隨意評估相關項目,調節利潤。但從實際操作看,企業利用賬面價值同樣可以操縱利潤。例1,甲企業用一臺設備抵償欠乙企業的債務45萬元,該設備賬面原價為60萬元,累計折舊10萬元,計提固定資產減值準備4萬元,公允價值46萬元,以銀行存款支付清理費用2萬元。會計處理如下: (1)借:固定資產清理50萬,累計折舊10萬;貸:固定資產60萬元(2)借:固定資產清理2萬;貸:銀行存款2萬(3)借:固定資產減值準備4萬;貸:固定資產清理4萬(4)借:應付賬款—乙45萬,營業外支出—債務重組損失3萬;貸:固定資產清理48萬。如果甲企業將固定資產減值準備改為6萬,則其“營業外支出”減少為1萬,從而虛增利潤2萬。可是,如果使用“公允價值”,只要保證其客觀性就可以避開企業操縱利潤。而且,從公允價值本身特點看,我們也不應回避使用公允價值。
11 公允價值有其自身的優越性
公允價值是在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額,是繼5種計量屬性之后的又一種新的計量屬性。從本質上講,公允價值是一種能公允地反映資產或負債的價值計量標準。在新的經濟環境下,企業面臨的風險加大,無形資產和金融衍生工具所占比重增加,傳統的歷史成本計量模式已不適應現實發展的需要。公允價值是面向現在和未來的,是一種全新的會計計量屬性,較賬面價值具有更大相關性和可靠性。
12 回避公允價值,與國際慣例相背
隨著全球經濟一體化和資本市場的國際化趨勢日益加強,會計的國際化不足已日益成為各國不可回避的現實不足。按照國際慣例,在債務重組、非貨幣性交易、投資等事項中均采用公允價值進行計量。從經濟發展的趨勢也可以看出,公允價值更順應經濟發展的潮流。然而,我國頒布的新制度卻回避公允價值改用賬面價值。這不僅使我國與其他國家經濟信息的可比性產生較大差異,而且不利于我國對經濟發展狀況做出客觀合理的評價。所以,使用公允價值是大勢所趨,我們不應回避。
13 公允價值在我國具有可行性
在會計界和相關政府部門認為公允價值的運用需要活躍(成熟)的市場,中國目前仍缺乏這種活躍市場,不宜采用公允價值。這種觀點阻礙了我國會計與國際慣例接軌的進程,使我國已正確樹立的公允價值計量目標與其具體操作路徑南轅北轍。事實上公允價值對市場環境的要求并不苛刻,從外部條件來看,只要有公平交易就可以有公允價值。事物是在發展中不斷進步和完善的。我們沒有必要,也不可能等到所有條件都成熟了才選用公允價值。因此,與其回避公允價值所產生的矛盾,不如讓公允價值在不斷健全的市場環境中逐步運用,并不斷在實踐中加以完善和規范。
2 新制度長期股權投資核算法淺析淺析與倡議
新制度關于因追加投資而使長期股權投資由成本法改為權益法作為會計政策變更進行追溯調整的規定,本文認為是不合理的,理由如下:
21 這種情況不符合“會計政策變更”的定義
根據《企業會計準則》,會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。符合下列條件之一的,應轉變原來的會計政策: (1)法律或會計準則等行政法規、規章的要求。(2)會計政策的變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息。下列情況不屬于會計政策變更:
(1)本期發生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。
(2)對初次發生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。因此,會計政策變更是針對相同的交易或事項而言的。只有對于同一交易或事項,根據有關規定或提供會計信息的需要,在前后會計期間采用了不同的會計政策,才能視作會計政策變更。反之,如果某項交易或事項由于本身發生了實質性的變化而使會計政策在前后期間發生變化,則不應視作會計政策變更。投資企業由于追加投資而使其被投資單位的持股比例發生變化,從而對被投資單位具有制約、共同制約或重大影響。在這種情況下,該投資事項本身已發生了實質性變化。在追加投資前,投資單位對被投資單位不具有制約、共同制約或重大影響,所以采用成本法這一會計政策;在追加投資后,其性質發生了變化(實現了對被投資單位的制約、共同制約或重大影響),就應采用權益法這一會計政策。由此可見,對于投資單位因追加投資而使長期股權投資由成本法改為權益法核算這一事項,不應作為會計政策變更處理。下面,本文列舉兩種情況,通過比較可以發現上述情況與符合“會計政策變更”定義的情況之間存在的根本性差別。
例1:甲公司于1995年1月1日對乙公司投資90萬元,占乙公司有表決權股份的30%。按當時會計制度,采用成本法核算該投資。1998年1月1日起改按新發布的《股份有限公司會計制度》進行核算,即投資企業占被投資企業表決權資本20%及20%以上,應采用權益法核算。例2:丙公司于2000年1月1日對丁公司投資45萬元,占丁公司有表決權股份的15%,采用成本法核算。2002年1月1日丙公司因追加投資,占丁公司有表決權股份比例增加到30%,采用權益法核算。例1中甲公司對乙公司始終具有制約、共同制約或重大影響,前后沒有本質差別,只因會計制度變更而轉變了核算策略,屬于典型的會計政策變更。而例2中丙公司在2002年1月1日追加投資后,該事項的性質發生了變化(由原來的不具制約、共同制約或重大影響轉變為具有制約、共同制約或重大影響),顯然不屬于會計政策變更。(責任編輯：會計論文)>
22 “采用追溯調整法,視同權益法
在原投資時就一直采用”不符合權益法的核算原則新制度規定:“投資企業對被投資單位具有制約、共同制約或重大影響時,長期股權投資應采用權益法核算”。即當投資企業不能對被投資單位實施制約、共同制約或重大影響時,應采用成本法核算。企業在追加投資后,由于持股比例增加,實現了對被投資單位的制約、共同制約或重大影響。但這只是在追加投資后才產生的結果,并沒有轉變追加投資前投資企業對被投資單位不具有制約、共同制約或重大影響這一事實。因此,根據會計制度對權益法核算范圍的規定,本文認為不能對追加投資前的初始投資采用權益法核算,而應采用成本法。所以不能用追溯調整法對原始投資進行調整。
例2中甲公司在最初投資時就對乙公司具有制約、共同制約或重大影響,符合權益法核算條件,可以用追溯調整法對原始投資進行調整。而例2中丙公司在追加投資前對丁公司不具制約、共同制約或重大影響,不符合權益法核算條件,所以不能用追溯調整法對原始投資進行調整。
23 此規定與“權益法改為成本法核算”的有關規定缺乏邏輯上的一致性
新制度規定:“投資企業因減少投資等理由對被投資單位不再具有制約、共同制約或重大影響時,應中止采用權益法,按投資的賬面價值作為新的投資成本�！币簿褪钦f,新制度并未將權益法改為成本法核算這一事項視作會計政策變更而要求采用追溯調整法進行處理。投資企業因追加投資而使長期股權投資由成本法改為權益法這一事項,與因減少投資而使長期股權投資由權益法改為成本法核算這一事項在性質上是相同的,對二者的規定也應該具有一致性。新制度規定了兩種截然不同的處理策略,這顯然有悖于制度規定的邏輯性。
3 對新制度中關于捐贈業務核算的淺析淺析與倡議
捐贈是指某個主體自愿無償給予另一主體現金或其他資產的行為。對于捐贈,其處理策略主要有兩種:一種是收益法,即將捐贈所得作為收入計入收益表;另一種是資本法,即將捐贈所得計入所有者權益。新制度規定:企業接受捐贈的現金,計入“資本公積—接受現金捐贈”科目;接受捐贈的非現金資產,按確定的價值計入“資本公積—接受捐贈非現金資產準備”科目。待處置時再轉入“資本公積—其他資本公積”科目。而國際上通行的是收益法,《國際會計準則第18號—收入》認為:收到的捐贈符合規定的“收入”定義的即應當采用收益法。美國過去是采用資本法核算捐贈,后來改用收益法,將受贈所得作為收入處理。日本也采用收益法核算,當然并非發達國家采用的策略就一定是合理的`,本文認為,對捐贈的核算采用資本法是不妥的。理由是從實質上看,“資本公積”是一種準資本,它同投入資本一樣也是一種對企業的資本投入,只是這種投入不是在企業核定的投入資本(或股本)之內。
“資本公積”是企業由于投入資本本身所引起的各種增值,或者是由資本交易本身所帶來的盈余,它與企業的生產經營活動沒有直接關系。從形式上看,捐贈人捐贈資產,可看作是對企業的一種投資行為,因為損贈資產會引起經濟利益流入企業。但實際上捐贈人并沒有作為投資處理。也就是說,捐贈人并不謀求對企業資產提出要求的權利,同樣也不會因捐贈資產而對企業生產經營負任何責任。因此,受贈資產不形成“實收資本(或股本)”,而僅僅是一種經濟資源的額外流入,盡管受贈資產的所有權最終屬于投資人,但并非投入資本本身所引起的增值,所以受贈資產也不應計入“資本公積”,本文認為計入“營業外收入”更符合會計核算的原則。同時,新制度中,捐贈方將捐贈支出看作是一項額外支出,記入“營業外支出”。而受贈方將捐贈所得看作資本來源,記入“資本公積”。這種處理上的差異讓人難以理解。
如果將受贈資產確認為收益,就可與捐贈方的會計處理保持一致,更具說服力。而且,捐贈方捐贈資產時可能會有一些條件限制,為滿足這些條件,受贈方會相應承擔一定的費用或義務。所以應將受捐資產確認為收益,以便與獲得該項捐贈發生的相關費用進行配比。我們之所以稱《企業會計制度》為“新制度”,并不單純因為它在時間上是新近出臺的,更主要的是從內容上講它在諸多方面都取得了重大的突破與創新。然而,任何事物都是在人們的不斷探索中逐步完善起來的。我們今天在此探討新制度中存在的不足,就是為了使它在遵循會計原則方面更加全面,在充分考慮我國國情的同時進一步與國際慣例接軌。只有這樣我們的會計制度才會日益完善。
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