小企業會計準則講解：流動負債

小企業會計準則講解：流動負債

　　為了規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展，發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用，根據《中華人民共和國會計法》及其他有關法律和法規，制定本準則。

　　【準則原文】第四十六條 小企業的流動負債，是指預計在1年內或者超過1年的一個正常營業周期內清償的債務。

　　小企業的流動負債包括：短期借款、應付及預收款項、應付職工薪酬、應交稅費、應付利息等。

　　【解讀】本條是流動負債的定義和構成的規定。

　　流動負債是小企業負債的重要組成部分。因此，流動負債是本準則需要規范的重要內容。

　　一、流動負債的定義

　　小企業的流動負債的認定標準只有一條，只需要考慮時間長短和正常營業周期即可。正常營業周期參見本準則第七條有關流動資產的釋義。

　　二、流動負債的構成

　　從小企業流動負債對應的主體看，主要包括銀行等金融機構、稅務機關、發生業務往來的企業、單位以及個人。小企業因融資而產生的流動負債主要為短期借款和應付利息;小企業在生產經營過程中，因購買貨物或勞務，應付但尚未付給有關單位和人員的款項，包括應付及預收款項、應付職工薪酬等;小企業按照稅法規定，由于發生銷售商品和提供勞務等應稅行為，承擔了向稅收機關繳納營業稅、企業所得稅等稅款的現時義務，這些都構成了小企業的流動負債。

　　三、各項流動負債的具體內容

　　(一)短期借款，詳見本準則第四十八條的釋義。

　　(二)應付票據，是指小企業因購買材料、商品和接受勞務供應等日常生產經營活動開出、承兌的商業匯票。在銀行承兌匯票方式下，商業匯票應由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發，由銀行承兌。在商業承兌匯票方式下，承兌人應為付款人，承兌人對這項債務在一定時期內支付的承諾，作為小企業的一項負債。

　　(三)應付賬款，是指小企業因購買材料、商品或接受勞務等日常生產經營活動應支付的款項。這是買賣雙方在購銷活動中由于取得物資與支付貨款在時間上不一致而產生的負債。

　　(四)預收賬款，是指小企業按照合同規定預收的款項。包括：預收的購貨款、工程款等。這是買賣雙方協議商定，由購貨方預先支付貨款給供貨方而發生的一項負債。預收賬款雖然表現為貨幣資金的增加，但并不是小企業的收入，其實質為一項負債，要求小企業在短期內以某種商品、勞務或服務來了結。

　　(五)應付職工薪酬，詳見本準則第四十九條的釋義。

　　從經濟意義來看，應付職工薪酬這項負債實質上反映了小企業與職工之間提供服務和支付報酬的關系。

　　(六)應交稅費，是指小企業按照稅法等規定計算應交納的各種稅費。包括：增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅、企業所得稅、資源稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅和教育費附加、礦產資源補償費、排污費以及代扣代繳的個人所得稅等。

　　小企業在一定時期內取得的營業收入、實現的利潤以及從事了其他應稅項目，應按照稅法規定向國家交納各種稅金。包括：增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅、企業所得稅、資源稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅等。按照權責發生制的要求，這些應交的稅金應當計入相關科目。這些應交的稅金在尚未交納之前暫留在小企業，形成了小企業的一項負債，構成了小企業的應交稅費。

　　小企業在日常生產經營活動中除了應向國家交納各種稅金外，還應按照國家有關規定交納各種費，包括：教育費附加、礦產資源補償費、排污費等，實質上也具有稅的性質，都是國家依據法定的權力向企業征收的。按照權責發生制的要求，這些應交的費應當計入相關科目。這些應交的費在尚未交納之前暫留在小企業，形成了小企業的負債，也構成了小企業的應交稅費。

　　(七)應付利息，是指小企業按照合同約定應支付的利息費用。即，小企業使用了他人的資金只要按照合同約定應負擔利息費用，不論是銀行等金融機構借款還是向第三方借款，也不論是長期借款還是短期借款，都應當作為應付利息進行核算和管理。

　　從經濟意義來看，應付利息這項負債實質上反映了小企業與資金提供者之間由資金借貸所產生資金成本承擔和支付的關系。

　　(八)應付利潤，是指小企業向投資者分配的利潤。

　　小企業根據相關法律法規等的規定或根據投資協議或合同約定應向投資者分配利潤，在未支付給投資者之前，形成了小企業的一項負債。

　　應付利潤與應付利息的區別在于：應付利潤是針對投資者而言，其來源是小企業實現的凈利潤;應付利息是針對債權人而言，其來源是小企業實現的營業利潤。

　　從經濟意義來看，應付利潤這項負債實質上反映了小企業與投資者之間分配和取得投資回報的關系。

　　(九)其他應付款，是指小企業除應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應交稅費、應付利息、應付利潤等以外的其他各項應付、暫收的款項，如應付租入固定資產和包裝物的租金、存入保證金等。也就是說，其他應付款實質上是小企業流動負債中的一個兜底會計科目和報表項目，只要歸不到上述8項負債的其他流動負債，即全部作為其他應付款進行核算和管理。

　　從經濟意義來看，其他應付款這項負債實質上反映了小企業與除資金提供者、銷貨方、國家、投資者以外的其他方之間發生的結算關系。

　　四、執行中應注意的問題

　　(一)小企業有些情況下會以代理人身份代理稅務機關向職工收取某種稅金，然后再上交稅務機關，如代扣代繳的個人所得稅等。這種代扣代繳的稅金，在上交稅務機關之前也形成小企業的一項負債。

　　(二)小企業直接交納不需要預計應交數的稅金，如印花稅等，直接作為營業稅金及附加核算，不作為應交稅費核算。

　　(三)在日常會計核算中，小企業收到所有預收款項都通過“預收賬款”科目核算，但是在編制資產負債表時，“預收賬款”科目中屬于超過1年期以上的預收賬款的貸方余額應當在“其他非流動負債”項目列示，而不在“預收賬款”項目列示。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“2001短期借款”、“2201應付票據”、“2202應付賬款”、“2203預收賬款”、“2211應付職工薪酬”、“2221應交稅費”、“2231應付利息”、“2232應付利潤”和“2241其他應付款”等9個會計科目。

　　【準則原文】第四十七條 各項流動負債應當按照其實際發生額入賬。

　　小企業確實無法償付的應付款項，應當計入營業外收入。

　　【解讀】本條是關于流動負債的計量原則和確實無法償付的應付款項的會計處理的規定。

　　小企業流動負債的計量是流動負債會計處理不可或缺的組成內容。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例第二十二條規定：“企業所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第(一)項至第(八)項收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”確實無法償付的應付款項屬于小企業所得稅所稱的“其他收入”。

　　對各項流動負債的計量，一般存在兩種計量模式：(1)按照實際發生額計量， (2)按照公允價值計量�？紤]到小企業規模較小、核算內容較為簡單，本條對流動負債的計量僅要求按照實際發生額入賬，通常也就是企業會計準則所規定的公允價值。同時，對小企業確實無法償付的應付款項規定計入營業外收入，與企業所得稅法規定相一致。

　　一、流動負債的計量原則

　　小企業各項流動負債應當按照其實際發生額入賬，即小企業所發生的流動負債，不需要考慮時間價值因素和市價因素，只需按照實際發生額入賬。小企業的流動負債一旦入賬，在流動負債的存續期間不允許按照市價或其他公允價值進行調整。

　　二、應交稅費的賬務處理

　　小企業的應交稅費包括：增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅、企業所得稅、資源稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅和教育費附加、礦產資源補償費、排污費以及代扣代繳的個人所得稅等。

　　(一)應交增值稅的賬務處理

　　1.應設置的專欄

　　小企業應當在“應交增值稅”明細科目中分別設置“進項稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“已交稅金”等應交增值稅專欄。但是，小規模納稅人只需設置“應交增值稅”明細科目，不需要在“應交增值稅”明細科目中設置上述專欄。

　　2.采購物資發生的增值稅進項稅額

　　小企業采購物資等(包括原材料、機器設備等)，按照應計入采購成本的金額，借記“材料采購”或“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”等科目，按照稅法規定可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。購入物資發生退貨，做相反的會計分錄。

　　購進免稅農業產品，按照購入農業產品的買價和稅法規定的扣除率計算的增值稅進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按照買價減去按照稅法規定計算的進項稅額后的金額，借記“材料采購”或“在途物資”等科目，按照應付或實際支付的價款，貸記“應付賬款”、“庫存現金”、“銀行存款”等科目。

　　3.銷售商品發生的增值稅銷項稅額

　　(1)小企業銷售商品(提供勞務)，按照收入金額和應收取的增值稅額銷項稅額，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，按照稅法規定應交納的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按照確認的營業收入金額，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等科目。發生銷售退回，做相反的會計分錄。

　　(2)小企業隨同商品出售但單獨計價的包裝物，應當按照實際收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，按照稅法規定應交納的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按照確認的其他業務收入金額，貸記“其他業務收入”科目。

　　(3)小企業將自產的產品等(包括所購商品)用作福利發放給職工，應視同產品銷售計算應交增值稅的，借記“應付職工酬薪”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”等科目。

　　(4)由于工程而使用本企業的產品或商品，應當按照成本，借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品”科目。同時，按照稅法規定應交納的增值稅銷項稅額，借記“在建工程”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。

　　4.出口產品或商品退回的增值稅

　　(1)實行“免、抵、退”管理辦法的小企業，按照稅法規定計算的當期出口產品不予免征、抵扣和退稅的增值稅額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。按照稅法規定計算的當期應予抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”科目。

　　出口產品按照稅法規定應予退回的增值稅款，借記“其他應收款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”科目。

　　(2)未實行“免、抵、退”管理辦法的小企業，出口產品實現銷售收入時，應當按照應收的金額，借記“應收賬款”等科目，按照稅法規定應收的出口退稅，借記“其他應收款”科目，按照稅法規定不予退回的增值稅額，借記“主營業務成本”科目，按照確認的銷售商品收入，貸記“主營業務收入”科目，按照稅法規定應交納的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。

　　5.不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額

　　(1)小企業購入材料等(包括機器設備)按照稅法規定不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，其進項稅額應計入材料等(包括機器設備)的成本，借記“材料采購”或“在途物資”、“在建工程”或“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　(2)小企業購進的物資、在產品、產成品因盤虧、毀損、報廢、被盜，以及購進物資改變用途等原因按照稅法規定不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，其進項稅額應轉入有關科目，借記“待處理財產損溢”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目

　　6.交納增值稅

　　小企業交納的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅(已交稅金)”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(二)應交消費稅的賬務處理

　　1.小企業銷售需要交納消費稅的物資應交的消費稅，借記“營業稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

　　2.小企業以生產的產品用于在建工程、非生產機構等，按照稅法規定應交納的消費稅，借記“在建工程”、“管理費用”等科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

　　小企業隨同商品出售但單獨計價的包裝物，按照稅法規定應交納的消費稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。小企業出租、出借包裝物逾期未收回沒收的押金應交的消費稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

　　3.小企業需要交納消費稅的委托加工物資，由受托方代收代繳稅款(除受托加工或翻新改制金銀首飾按照稅法規定由受托方交納消費稅外)。小企業(作為受托方)按照應交稅款金額，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

　　委托加工物資收回后，直接用于銷售的，小企業(作為委托方)應將代收代繳的消費稅計入委托加工物資的成本，借記“庫存商品”等科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目;委托加工物資收回后用于連續生產，按照稅法規定準予抵扣的，按照代收代繳的消費稅，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。

　　4.有金銀首飾零售業務的以及采用以舊換新方式銷售金銀首飾的小企業，在營業收入實現時，按照應交的消費稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。有金銀首飾零售業務的小企業因受托代銷金銀首飾按照稅法規定應交納的消費稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目;以其他方式代銷金銀首飾的，其交納的消費稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

　　有金銀首飾批發、零售業務的小企業將金銀首飾用于饋贈、贊助、廣告、職工福利、獎勵等方面的，應于物資移送時，按照應交的消費稅，借記“營業外支出”、“銷售費用”、“應付職工薪酬”等科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

　　隨同金銀首飾出售但單獨計價的包裝物，按照稅法規定應交納的消費稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

　　小企業因受托加工或翻新改制金銀首飾按照稅法規定應交納的消費稅，于向委托方交貨時，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

　　5.需要交納消費稅的進口物資，其交納的消費稅應計入該項物資的成本，借記“材料采購”或“在途物資”、“庫存商品”、“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　6.小企業(生產性)直接出口或通過外貿企業出口的物資，按照稅法規定直接予以免征消費稅的，可不計算應交消費稅。

　　7.小企業交納的消費稅，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(三)應交營業稅的賬務處理

　　1.小企業按照營業額和稅法規定的稅率，計算應交納的營業稅，借記“營業稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。

　　2.小企業出售原作為固定資產管理的不動產應交納的營業稅，借記“固定資產清理”等科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。

　　3.小企業交納的營業稅，借記“應交稅費——應交營業稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(四)應交城市維護建設稅和教育費附加的賬務處理

　　1.小企業按照稅法規定應交的城市維護建設稅、教育費附加，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”科目。

　　2.小企業交納的城市維護建設稅和教育費附加，借記“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(五)應交企業所得稅的賬務處理

　　1.小企業按照稅法規定應交的企業所得稅，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交企業所得稅”科目。

　　2.小企業交納的企業所得稅，借記“應交稅費——應交企業所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(六)應交資源稅的賬務處理

　　1.小企業銷售商品按照稅法規定應交納的資源稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交資源稅”科目。

　　2.小企業自產自用的物資應交納的資源稅，借記“生產成本”科目，貸記“應交稅費——應交資源稅”科目。

　　3.小企業收購未稅礦產品，按照實際支付的價款，借記“材料采購”或“在途物資”等科目，貸記“銀行存款”等科目;按照代扣代繳的資源稅，借記“材料采購”或“在途物資”等科目，貸記“應交稅費——應交資源稅”科目。

　　4.小企業外購液體鹽加工固體鹽：在購入液體鹽時，按照稅法規定所允許抵扣的資源稅，借記“應交稅費——應交資源稅”科目，按照購買價款減去允許抵扣的資源稅后的金額，借記“材料采購”或“在途物資”、“原材料”等科目，按照應支付的購買價款，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目;加工成固體鹽后，在銷售時，按照銷售固體鹽應交納的資源稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交資源稅”科目;將銷售固體鹽應交資源稅抵扣液體鹽已交資源稅后的差額上交時，借記“應交稅費——應交資源稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　5.小企業交納的資源稅，借記“應交稅費——應交資源稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(七)應交土地增值稅的賬務處理

　　1.小企業轉讓土地使用權應交納的土地增值稅，土地使用權與地上建筑物及其附著物一并在“固定資產”科目核算的，借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目。

　　土地使用權在“無形資產”科目核算的，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按照應交納的土地增值稅，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，按照已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，按照其成本，貸記“無形資產”科目，按照其差額，貸記“營業外收入——非流動資產處置凈收益”科目或借記“營業外支出——非流動資產處置凈損失”科目。

　　2.，小企業(房地產開發經營)銷售房地產應交納的土地增值稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目。

　　3.小企業交納的土地增值稅，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(八)應交城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、礦產資源補償費、排污費的賬務處理

　　1.小企業按照規定應交納的城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、礦產資源補償費、排污費，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交城鎮土地使用稅”、“應交稅費——應交房產稅”、“應交稅費——應交車船稅”、“應交稅費——應交礦產資源補償費”、“應交稅費——應交排污費”科目。

　　2.小企業交納的城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、礦產資源補償費、排污費，借記“應交稅費——應交城鎮土地使用稅”、“應交稅費——應交房產稅”、“應交稅費——應交車船稅”、“應交稅費——應交礦產資源補償費”、“應交稅費——應交排污費”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(九)應交個人所得稅的賬務處理

　　1.小企業按照稅法規定應代扣代繳的職工個人所得稅，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“應交稅費——應交個人所得稅”科目。

　　2.小企業交納的個人所得稅，借記“應交稅費——應交個人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(十)先征后返的企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅

　　小企業按照規定實行企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅等先征后返的，應當在實際收到返還的企業所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費稅、營業稅等時，借記“銀行存款”科目，貸記“營業外收入”科目。

　　三、無法償付的應付款項的會計處理

　　有關小企業確實無法償付的應付款項的會計處理，詳見本準則第六十八條的釋義，此條不再贅述。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“2001短期借款”、“2201應付票據”、“2202應付賬款”、“2203預收賬款”、“2211應付職工薪酬”、“2221應交稅費”、“2231應付利息”、“2232應付利潤”和“2241其他應付款”等9個會計科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例3-1】2013年1月20日，甲公司購入原材料一批，貨款100 000元，增值稅17 000元，對方代墊運雜費1000元。材料已運到并驗收入庫，款項尚未支付。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：原材料 101 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 17000

　　貸：應付賬款 118 000

　　【例3-2】2013年9月25日，甲公司確定一筆應付賬款4 000元為無法支付的款項，應予轉銷。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：應付賬款 4 000

　　貸：營業外收入 4 000

　　【準則原文】第四十八條 短期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，計入財務費用。

　　【解讀】本條是關于短期借款利息費用會計處理的規定。

　　小企業通常利用短期借款解決流動資金周轉的問題。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例第三十八條規定：“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：(一)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出; (二)非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。”同時，第十八條規定：“企業所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。”

　　為簡化小企業會計核算、減輕所得稅納稅調整負擔，本條采取了與企業所得稅法相一致的規定，即在應付利息日計提利息費用。這一點與企業會計準則的規定有差異，小企業應當予以注意。

　　一、短期借款的定義

　　短期借款，是指小企業向銀行或其他金融機構等借入的期限在1年內的各種借款。從短期借款的定義可以看出，小企業的短期借款有以下幾個基本特征：

　　(一)其債權人不僅包括銀行，還包括其他金融機構，如小額貸款公司等。如果在實務中，小企業存在向第三方(如個人)借入的款項并且應負擔利息費用，也視同短期借款進行會計處理，但如果期限超1年，則應視同長期借款進行會計處理。

　　(二)借款期限較短，為1年以內(含1年)。

　　(三)不僅應償還借款本金，根據貨幣時間價值，還應支付相應的利息費用。

　　(四)短期借款不僅包括人民幣借款，還包括外幣借款。

　　二、短期借款利息費用的會計處理

　　對于短期借款利息費用的會計處理，關鍵把握兩點：

　　(一)短期借款利息費用的計提時點：借款合同所約定的應付利息日，既不是實際支付利息日，也不是資產負債表日(如月末、季末、年末)，即不需要預提利息費用。

　　(二)短期借款利息費用全部計入財務費用，即不需要考慮借款費用資本化的問題。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“2001短期借款”和“2231應付利息”等兩個科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例3-3】甲公司于2013年10月1 日，向銀行借入一筆生產經營用短期借款，共計120 000元，期限為9個月，年利率為4%。根據與銀行簽署的借款協議，該項借款的本金到期后一次歸還，利息按季支付。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)借入短期借款：

　　借：銀行存款 120 000

　　貸：短期借款 120000

　　(2)按季計提借款利息：

　　借：財務費用 1 200

　　貸：應付利息 1 200

　　(3)實際支付借款利息：

　　借：應付利息 1 200

　　貸：銀行存款 1 200

　　【準則原文】第四十九條 應付職工薪酬，是指小企業為獲得職工提供的服務而應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關支出。

　　小企業的職工薪酬包括：

　　(一)職工工資、獎金、津貼和補貼。

　　(二)職工福利費。

　　(三)醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費。

　　(四)住房公積金。

　　(五)工會經費和職工教育經費。

　　(六)非貨幣性福利。

　　(七)因解除與職工的勞動關系給予的補償。

　　(八)其他與獲得職工提供的服務相關的支出等。

　　【解讀】本條是關于應付職工薪酬的定義和職工薪酬的構成的規定。

　　在我國，小企業是解決城鄉就業的重要力量，其職工或雇用的人員呈多元化。在實踐中，小企業人工成本的范圍或要素不明確，口徑差異較大，缺乏可比性，是長期以來存在的突出問題。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。”第三十五條規定：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。”第三十六條規定：“除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。”

　　本條參照企業會計準則中關于職工薪酬的規定對小企業的應付職工薪酬進行了界定，并根據小企業的實際情況進行了適當簡化，但是與企業所得稅法的規定仍有些差異，因為企業所得稅法實施條例強調“實際支付的”、“合理”的工資薪金支出。這一點，應引起小企業的關注。

　　一、應付職工薪酬的定義

　　從性質上，凡是小企業為獲得職工提供的服務而給予或付出的各種形式的對價，都構成職工薪酬，作為一種耗費構成人工成本，與這些服務產生的經濟利益相匹配。與此同時，小企業與職工之間因職工提供服務形成的關系，大多數構成小企業的現時義務，將導致小企業未來經濟利益的流出，從而形成小企業的一項負債。

　　(一)職工，是指與小企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工。按照《中華人民共和國勞動法》和《中華人民共和國勞動合同法》的規定，小企業作為用人單位與勞動者應當訂立勞動合同，因此，小企業的職工包括與小企業訂立了固定期限、無固定期限和以完成一定的工作為期限的勞動合同的所有人員。

　　(二)職工提供的服務，是指職工在小企業內部所從事的具體工作和崗位，即職工為小企業提供的服務是通過從事具體工作和崗位來體現和實現的。具體工作和崗位包括：生產產品、銷售產品或商品、對外提供勞務、管理生產經營活動、建造固定資產、自行研發無形資產等。

　　(三)報酬的表現形式：貨幣和非貨幣兩種形式。

　　二、職工薪酬的構成

　　小企業應當確保人工成本核算的完整性和準確性。本條規定的職工薪酬主要包括以下內容：

　　(一)職工工資、獎金、津貼和補貼

　　其中，工資是指計時工資和計件工資。計時工資，是指按計時工資標準和工作時間支付給職工的勞動報酬。計件工資，是指對已做工作按計件單價支付的勞動報酬。

　　獎金，是指支付給職工的超額勞動報酬和增收節支的勞動報酬，如生產獎，包括超產獎、質量獎、安全獎、考核各項經濟指標的綜合獎、年終獎、勞動分紅等，又如勞動競賽獎，包括發給勞動模范、先進個人的各種獎金和實物獎勵等。

　　津貼和補貼，是指為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付的物價補貼，包括補償職工特殊或額外勞動消耗的津貼(如高空津貼、井下津貼等)，保健津貼，技術性津貼，工齡津貼及其他津貼(如直接支付的伙食津貼、合同制職工工資性補貼及書報費等)。

　　需要注意的是，根據國家法律、法規和政策規定，因病、工傷、產假、計劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學習、執行國家和社會義務等原因應支付的工資也包括在內。

　　(二)職工福利費

　　主要包括職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助、未實行醫療統籌小企業職工醫療費用，以及按規定發生的其他職工福利支出。

　　(三)醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費

　　指小企業按照國務院、各地方人民政府規定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費。即通常所講的“五險”。

　　我國養老保險主要分為三個層次：第一層次是社會統籌與職工個人賬戶相結合的基本養老保險;第二層次是企業補充養老保險;第三層次是個人儲蓄性養老保險。但是第三層次屬于職工的個人行為，與小企業無關，不屬于職工薪酬的范疇。

　　1.基本養老保險制度

　　根據我國養老保險制度相關規定，小企業為職工繳納基本養老保險費的比例，一般不得超過小企業工資總額的20%(包括劃入個人賬戶的部分)，具體比例由省、自治區、直轄市人民政府確定。

　　從我國企業基本養老保險制度下企業繳費和職工養老保險待遇的計算和發放方法來看，職工基本養老保險費中小企業繳費的金額，與職工退休時能夠享受的養老保險待遇是兩種計算方法，職工養老保險待遇即受益水平與小企業在職工提供服務各期的繳費水平不直接掛鉤，小企業承擔的義務僅限于按照規定標準提存的金額。小企業為職工建立的除基本養老保險以外的其他社會保險如醫療保險、失業保險、工傷保險和生育保險，也是根據國家相關規定，由社會保險經辦機構負責收繳、發放和保值增值，小企業承擔的義務亦僅限于按照小企業所在地人民政府等規定的標準。

　　2.補充養老保險制度

　　為建立多層次的養老保險制度，更好地保障企業職工退休后的生活，依法參加基本養老保險并履行繳費義務、具有相應的經濟負擔能力并已建立集體協商機制的企業，經有關部門批準，可申請建立企業年金。企業年金是企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。根據國家有關規定，企業建立年金所需資金由企業和職工個人共同繳納，其中，企業繳費每年不超過本企業上年度職工工資總額的1/12，企業和職工個人繳費合計一般不超過本企業上年度職工工資總額的1/6。

　　(四)住房公積金

　　指小企業按照國家規定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構繳存的住房公積金。

　　(五)工會經費和職工教育經費

　　指小企業根據《中華人民共和國工會法》的規定，為了改善職工文化生活、為職工學習先進技術和提高文化水平和業務素質，用于開展工會活動和職工教育及職業技能培訓等相關支出。

　　(六)非貨幣性福利

　　指小企業以自己的產品或外購商品作為福利發放給職工等。小企業向職工發放非貨幣性福利，應當按照下列規定會計處理：

　　小企業如果將自己生產的產品作為非貨幣性福利發放給職工，應當視同銷售并作為對應付職工薪酬的結算進行會計處理。即應當按照該產品的銷售價格，沖減應付職工薪酬，并貸記“主營業務收入”科目，同時，結轉產成品的成本，如果涉及增值稅銷項稅額，還應貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。

　　小企業如果以外購商品作為福利發放給職工，也應當按照上述以自產產品作為福利發放的規定進行會計處理。

　　需要注意的是，小企業無論是以自產產品還是外購商品作為福利發放給職工，在進行賬務處理時，都應當先通過“應付職工薪酬”科目歸集當期應計入生產成本或當期損益的職工薪酬金額，以確定完整準確的小企業人工成本金額。

　　(七)因解除與職工的勞動關系給予的補償

　　指小企業在職工勞動合同尚未到期之前解除與職工的勞動關系等情況下根據國家有關規定給予職工的經濟補償，即辭退福利。

　　(八)其他與獲得職工提供的服務相關的支出

　　指除上述七種薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務而給予的薪酬，這實際上是一個兜底條款，是為了使得小企業的職工薪酬的構成內容完整和全面。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“2211應付職工薪酬”等會計科目。

　　【準則原文】第五十條 小企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，并根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況進行會計處理：

　　(一)應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。

　　(二)應由在建工程、無形資產開發項目負擔的職工薪酬，計入固定資產成本或無形資產成本。

　　(三)其他職工薪酬(含因解除與職工的勞動關系給予的補償)，計入當期損益。

　　【解讀】本條是關于職工薪酬分配的規定。

　　小企業根據相關規定發生的各種職工薪酬應進行合理分配：

　　【相關鏈接】 企業所得稅法實施條例第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。”第三十五條規定：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。”第三十六條規定：“除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。”

　　一、小企業職工薪酬分配的基本原則

　　小企業應當在職工為其提供服務的會計期間，按照職工所處的“崗位”而不是“身份”進行分配。在實際應用時，應把握以下兩點：

　　(一)分配的期間：職工為企業提供服務的會計期間，通常是按月來確定。也就是說，小企業既不能提前(比如，職工還沒有為企業提供服務)，也不能推后(比如，職工已經為企業提供了服務)確認職工薪酬。

　　(二)受益對象：職工為小企業提供服務所實現的工作成果，比如生產的產品、銷售的產品或商品、對外提供的勞務、所管理的生產經營活動、建造的固定資產、自行研發的無形資產等。

　　二、應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬計入產品成本或勞務成本

　　小企業在生產產品、提供勞務過程中直接從事產品生產的工人以及生產車間管理人員和直接提供勞務的人員發生的職工薪酬，作為直接人工成本計入生產成本或勞務成本，即構成存貨成本。在具體進行賬務處理時，小企業在生產產品、提供勞務過程中生產車間管理人員發生的職工薪酬，先通過“制造費用”科目進行歸集，月末再分配結轉至“生產成本”科目。

　　三、應由在建工程負擔的職工薪酬計入固定資產成本

　　小企業自行建造固定資產過程中直接從事工程建造和管理的人員發生的職工薪酬，只要是在竣工決算前發生的，就應當計入建造固定資產成本;在竣工決算后發生的，應當計入管理費用。在具體進行賬務處理時，小企業自行建造固定資產過程中直接從事工程建造和管理的人員發生的職工薪酬，先通過“在建工程”科目進行歸集，在辦理竣工決算手續后再結轉至“固定資產”科目。

　　四、應由無形資產開發項目負擔的職工薪酬計入無形資產成本

　　小企業自行開發無形資產過程中直接從事開發項目的人員發生的職工薪酬，只要符合資本化條件，就應當計入所開發無形資產成本;但是不符合資本化條件的，應當計入管理費用。在具體進行賬務處理時，小企業自行開發無形資產過程中直接從事開發項目的人員發生的職工薪酬，先通過“研發支出”科目進行歸集，在達到預定用途時再結轉至“無形資產”科目。

　　除直接生產人員、直接提供勞務人員、生產車間管理人員、建造固定資產人員、無形資產開發人員等以外的職工，包括小企業行政管理部門人員的職工薪酬，以及難以確定直接對應的受益對象的人員的職工薪酬，比如，因解除與職工的勞動關系給予的補償，均應當在發生時計入當期損益，即管理費用。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“4001生產成本”、“4101制造費用”、“4301研發支出”、“4401工程施工”、“4403機械作業”、“5602管理費用”和“2211應付職工薪酬”等7個會計科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例3-4】甲公司分配2013年應負擔的職工薪酬862000元(不包括在建工程、研發項目、長期待攤項目應負擔的薪酬)，其中，產品生產人員薪酬為720 000元，車間管理人員薪酬為70000元，公司行政管理人員薪酬為60 400元，銷售人員薪酬為11 600元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本 720 000

　　制造費用 70 000

　　管理費用 60400

　　銷售費用 11 600

　　貸：應付職工薪酬 862 000

　　【例3-5】2013年，甲公司以銀行存款支付職工薪酬1 200 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：應付職工薪酬 1 200 000

　　貸：銀行存款 1 200 000

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