小企業會計準則講解存貨部分

小企業會計準則講解存貨部分

　　小企業會計準則自2013年1月1日起施行。財政部2004年發布的《小企業會計制度》(財會〔2004〕2號)予以廢止。下面小編準備了關于存貨部分的小企業會計準則講解，提供給大家參考!

　　【準則原文】第十一條存貨，是指小企業在日常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等，以及小企業(農、林、牧、漁業)為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的消耗性生物資產。

　　小企業的存貨包括：原材料、在產品、半成品、產成品、商品、周轉材料、委托加工物資、消耗性生物資產等。

　　(一)原材料，是指小企業在生產過程中經加工改變其形態或性質并構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。

　　(二)在產品，是指小企業正在制造尚未完工的產品。包括：正在各個生產工序加工的產品，以及已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續的產品。

　　(三)半成品，是指小企業經過一定生產過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產成品，仍需進一步加工的中間產品。

　　(四)產成品，是指小企業已經完成全部生產過程并已驗收入庫，符合標準規格和技術條件，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產品。

　　(五)商品，是指小企業(批發業、零售業)外購或委托加工完成并已驗收入庫用于銷售的各種商品。

　　(六)周轉材料，是指小企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態且不確認為固定資產的材料。包括：包裝物、低值易耗品、小企業(建筑業)的鋼模板、木模板、腳手架等。

　　(七)委托加工物資，是指小企業委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

　　(八)消耗性生物資產，是指小企業(農、林、牧、漁業)生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

　　【解讀】本條是關于存貨的定義及構成的規定。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例第七十二條規定：“企業所得稅第十五條所稱存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等�！�

　　一、存貨的特征

　　存貨區別于固定資產、無形資產等非流動資產的最基本的特征是，企業持有存貨的最終的目的是為了出售，包括可供直接銷售的產成品、商品，以及需經過進一步加工后出售的原材料等。同時，存貨相對于非流動資產周轉速度較快，通常在1年內變現、出售或耗用。

　　二、存貨的構成

　　小企業的存貨包括：原材料、在產品、半成品、產成品、商品、周轉材料、委托加工物資、消耗性生物資產等。

　　(一)原材料

　　原材料這類存貨主要是針對工業類小企業而言的。為建造固定資產等工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產等各項工程，不符合存貨的定義，因此不能作為小企業存貨，應計入工程物資。

　　(二)在產品

　　在產品是相對產成品而言的，屬于中間在制品。

　　(三)半成品

　　半成品與在產品在生產制造方面有所類似，都屬于在制品，等待下一步繼續加工。不同之處在于會計核算方面：一是半成品已交付半成品倉庫保管，而在產品仍停留在生產車間而不是專門的保管倉庫。二是有些半成品可以單獨對外出售或委托外單位進行加工，也有必要在會計核算上區別于在產品進行單獨核算。

　　(四)產成品

　　小企業接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后應視同小企業的產成品進行管理和核算。

　　(五)商品

　　商品與產成品都是小企業的存貨，但是也存在區別，主要有兩點：一是針對企業主體不同，商品這類存貨主要是針對批發業和零售業等商品流通類小企業而言，產成品這類存貨主要是針對農、林、牧、漁業，工業，房地產開發經營等工業制造類小企業而言;二是形成方式不同，商品主要是外購的，由外單位完成了生產制造過程，產成品主要是自制的，由本單位完成生產制造過程。

　　(六)周轉材料

　　除了直接構成企業產品的原材料外，企業產品的形成還需要其他一些輔助性材料的協助，而這些輔助性材料不直接構成企業產品的實體，它們能夠被多次反復使用，其效益和價值的實現也有一個時間過程，這就是周轉材料。

　　具體而言，周轉材料包括包裝物、低值易耗品、小企業(建筑業)的鋼模板、木模板、腳手架等。其中，包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等;低值易耗晶是指不符合固定資產確認條件的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經營過程中周轉使用的容器等。

　　需要注意的是，這里的周轉材料首先要排除固定資產，如果這些輔助性材料符合固定資產確認條件的，就不應該再被作為周轉材料來管理和核算，而應當作為固定資產進行管理和核算。

　　(七)委托加工物資

　　委托加工物資在工業制造類和商品流通類小企業都可能存在。

　　(八)消耗性生物資產

　　消耗性生物資產這類存貨主要是針對農、林、牧、漁業類小企業而言的。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進銷差價”、“1408委托加工物資”、“1411周轉材料”、“1421消耗性生物資產”等9個會計科目。

　　【準則原文】第十二條小企業取得的存貨，應當按照成本進行計量。

　　(一)外購存貨的成本包括：購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及在外購存貨過程發生的其他直接費用，但不含按照稅法規定可以抵扣的增值稅進項稅額。

　　(二)通過進一步加工取得存貨的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

　　經過1年期以上的制造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生的借款費用，也計入存貨的成本。

　　前款所稱借款費用，是指小企業因借款而發生的利息及其他相關成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

　　(三)投資者投入存貨的成本，應當按照評估價值確定。

　　(四)提供勞務的成本包括：與勞務提供直接相關的人工費、材料費和應分攤的間接費用。

　　(五)自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：

　　1、自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用。

　　2、自行營造的林木類消耗性生物資產的成本包括：郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用。

　　3、自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用。

　　4、水產養殖的動物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用。

　　(六)盤盈存貨的成本，應當按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定。

　　【解讀】本條是關于取得存貨成本確定的規定。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例對存貨成本的確定也作出了規定，第七十二條規定：“存貨按照以下方法確定成本：(一)通過支付現金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本;(二)通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本;(三)生產性生物資產收獲的農產品，以產出或者采收過程中發生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。”

　　為了簡化核算，便于小企業實務操作，減輕納稅調整負擔，滿足匯算清繳的需要，本條有關存貨的成本確定與企業所得稅法實施條例的規定基本一致。

　　一、存貨的計量原則

　　小企業取得的存貨應當按照成本進行計量。存貨的成本包括采購成本、加工成本和其他成本，但是取得存貨的來源不同，其成本的構成內容不盡相同。

　　二、外購存貨成本的確定

　　小企業外購的存貨主要包括材料和商品，其成本主要由采購成本構成。

　　外購存貨的成本，是指小企業物資從采購到入庫前所發生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及在外購存貨過程中發生的其他直接費用。

　　(一)購買價款，是指小企業購入的材料或商品的發票賬單上列明的價款，但不包括按照稅法規定可以抵扣的增值稅進項稅額。

　　(二)相關稅費，在本準則中，相關稅費統一是指小企業在交易過程中按照有關規定應負擔的各種稅款、行政事業性收費以及手續費、傭金等。具體到本條來講，相關稅費體現為小企業購買、自制或委托加工存貨發生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費。

　　(三)在外購存貨過程中發生的其他直接費用，是指除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負擔對象的，應直接計入存貨的采購成本;不能分清負擔對象的，應選擇合理的分配方法，分配計入有關存貨的采購成本，可按所購存貨的數量或采購價格比例進行分配。

　　對于采購過程中發生的物資毀損、短缺等，除合理的途中損耗應當作為其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外，應區別不同情況進行會計處理：

　　1、從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款，應沖減所購物資的采購成本。

　　2、因遭受自然災害等發生的損失或尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財產損溢進行核算，待查明原因后再作處理。在本準則中，自然災害等是指干旱等氣象災害、地震等地質災害、海嘯等海洋災害、森林草原火災、重大生物災害等自然災害，以及物資自燃、運輸工具著火、交通意外事故等。

　　三、通過進一步加工取得存貨成本的確定

　　小企業通過進一步加工取得的存貨主要包括產成品、在產品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本和加工成本構成。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他成本，如可直接認定的產品設計費用等。通過進一步加工取得的存貨成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉移而來的，因此，確定加工取得的存貨成本，重點是要確定存貨的加工成本。

　　存貨加工成本由直接人工和制造費用兩部分構成，其實質是小企業在加工存貨的過程中追加發生的生產成本，不包括直接由材料存貨轉移來的價值。其中，直接人工，是指小企業在生產產品過程中直接從事產品生產的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據通常是生產工人是否與所生產的產品直接相關(即可否直接確定其服務的產品對象)。制造費用，是指小企業生產車間(部門)為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產成本，包括小企業生產車間(部門)管理人員的職工薪酬、折舊費、機物料消耗、固定資產修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、季節性和修理期間的停工損失等。

　　需要說明的是，經過1年期以上的建造才能達到預定可銷售狀態的產品發生在制造完成之前發生的借款利息，也計入該產品發生的制造費用。借款費用，是指小企業因借款而發生的利息及其他相關成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。借款費用資本化金額的確定詳見本準則第二十八條，此處不再贅述。

　　四、投資者投入存貨成本的確定

　　根據公司法的規定，投資者既可以用貨幣出資，也可以用實物出資，并且應當評估作價，不得高估或者低估作價。其中，實物包括了可能構成接受投資方的存貨和固定資產。因此，遵照公司法的規定，投資者投入的存貨、固定資產或無形資產都應當按照評估價值確定其成本。如果涉及增值稅進項稅額和其他相關稅費，還應按照稅法規定進行相應會計處理。

　　在本準則中，凡涉及評估價值的，該評估價值應當符合國家有關資產評估的規定。

　　五、提供勞務成本的確定

　　(一)勞務的范圍

　　有些小企業的日常生產經營活動主要是對外提供勞務，如從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。

　　小企業在提供這些勞務服務時與工業類小企業生產產品一樣也會發生各種成本。在相關勞務收入沒有完成之前，這些勞務成本類似于工業類小企業的在產品或產成品，也構成了這類小企業的存貨。有關勞務的范圍、各項勞務的具體內涵詳見本準則第六十二條，此處不再贅述。

　　(二)勞務成本的確定原則

　　提供勞務的成本由三部分構成：

　　1、直接相關的人工費。

　　2、直接相關的材料費。

　　由于勞務通常是無形的，與生產實物產品有很大差別。因此，在確定構成勞務成本時尤其要強調直接相關性原則。只有與某項勞務提供直接相關的人工費和材料費才能計入勞務的成本，否則，應當計入當期管理費用。其中，人工費是指小企業在提供勞務過程中直接從事勞務提供的人員(含管理人員)的職工薪酬。

　　當然，如果同一撥人或同一批材料同時提供多項勞務，這些人工費和材料費同樣符合本條規定所強調的直接相關性原則的要求，但應當采用科學合理一致的方法在這幾項勞務中進行分配。分配方法一經確定，不得隨意變更。

　　3、應分攤的間接費用。

　　所謂提供勞務發生的間接費用，是指除直接相關的人工費和材料費以外的其他與該項勞務提供的有關費用。主要包括所使用固定資產的折舊費、修理費等。對于這些間接費用，也應當采用科學合理一致的方法在相關勞務中進行分配。分配方法一經確定，不得隨意變更。

　　六、自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產成本的確定

　　自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產通常是針對小企業(農、林、牧、漁業)而言的，主要包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

　　(一)成本確定原則

　　在確定這類存貨的成本時應重點把握兩個原則：一是直接相關性原則，表現為成本的構成內容;二是時間性原則，表現為成本發生的截止時點。

　　1、成本的構成內容

　　按照自行繁殖或營造(即培育)過程中發生的直接相關的支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費用等直接費用，也包括應分攤的間接費用。其中，直接人工，是指小企業(農、林、牧、漁業)在生產過程中直接從事農業生產的工人和管理人員的職工薪酬。

　　2、成本發生的截止時點

　　在確定這類存貨的成本時，成本發生的截止時點是至關重要的。針對不同的存貨生長的特點，主要包括這些時點：在收獲前、在郁閉前、在出售前、在入庫前。也就是說，在這些時點之前發生的支出可以計入存貨的成本，否則，應計入當期管理費用。

　　(二)自行栽培的大田作物和蔬菜成本的確定

　　自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用。其中，直接人工，是指小企業(農、林、牧、漁業)在生產過程中直接從事農業生產的工人和管理人員的職工薪酬。應分攤的間接費用主要包括應負擔的農業機械的折舊費、修理費，灌溉發生的水電費等。

　　(三)自行營造的林木類消耗性生物資產成本的確定

　　自行營造的林木類消耗性生物資產的成本包括：郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用。其中，應分攤的間接費用主要包括應負擔的林業機械的折舊費、修理費，灌溉發生的水電費，工人和管理人員的職工薪酬等。

　　郁閉是林木類消耗性生物資產成本確定中的一個重要界限。郁閉為林學概念，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達到一定標準，林木成活率和保持率達到一定的技術規程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產的郁閉度達0、20以上(含0、20)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分數表示，完全覆蓋地面為1。根據聯合國糧農組織規定，郁閉度達0、20以上(含0、20)的為郁閉林[其中一般以0、20-0、70(不含0、70)為中度郁閉，0、70以上(含0、70)為密郁閉;0、20以下(不含0、20)的為疏林(即未郁閉林)。

　　不同林種、不同林分等對郁閉度指標的要求有所不同，比如，生產纖維原料的工業原材料林一般要求郁閉度相對較高;而以培育珍貴大徑材為主要目標的林木要求郁閉度相對較低。企業應當結合歷史經驗數據和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產的郁閉度及是否達到郁閉。各類林木類消耗性生物資產的郁閉度一經確定，不得隨意變更。

　　郁閉是判斷消耗性生物資產相關支出(包括借款費用)資本化或者是費用化的時點。郁閉之前的林木類消耗性生物資產處在培植階段，需要發生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費等相關支出，這些支出應予以資本化計入存貨成本;郁閉之后的林木類消耗性生物資產進入穩定的生長期，基本上可以比較穩定地成活，主要依靠林木本身的自然生長，一般只需要發生較少的管護費用，從重要性和謹慎性考慮應當計入當期管理費用。

　　(四)自行繁殖的育肥畜成本的確定

　　自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用。其中，人工費，是指小企業(農、林、牧、漁業)在養殖過程中直接從事養殖的工人和管理人員的職工薪酬。應分攤的間接費用主要包括應負擔的固定資產(如豬圈、雞舍、羊圈、牛棚、馬廄等)的折舊費、修理費，水電費，衛生防疫費等。

　　(五)水產養殖的動物和植物成本的確定

　　水產養殖的動物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用。其中，人工費，是指小企業(農、林、牧、漁業)在養殖過程中直接從事養殖的工人和管理人員的職工薪酬。應分攤的間接費用主要包括應負擔的固定資產(如網箱等)的折舊費、修理費，水電費，捕撈費等。

　　七、盤盈存貨成本的確定

　　小企業在日常生產經營活動中，可能由于計量、管理等原因增加存貨，主要表現為實物數量的增加，其特點是存貨的實存數大于賬存數，這種情況通常是在財產清查的過程中出現的。這類存貨也屬于小企業的資產，應當加強管理并按照本準則的規定進行核算。對其要進行核算，首要的問題是解決計量問題，即以何種金額入賬。本準則對這類存貨成本的確定進行了規范。

　　(一)成本確定的原則

　　盤盈存貨的成本，應當按照同類或類似存貨的市場價格或評估價格確定。

　　(二)市場價格的確定原則

　　市場是商品等價交換的場所，商品在市場上通過交易價格發現自身的價值，因此市場價格具有客觀性和公平性。市場價格可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以達成的交易價格。在實務中，市場價格有多種表現形式，如股票的開盤價和收盤價、鋼材在甲地和乙地的銷售價格、電視機的購買價格和銷售價格、含增值稅的市場價格和不含增值稅的市場價格等。為了便于客觀、公正、統一地確定這類存貨的成本，本準則規定市場價格通常指存貨在接受投資方(即小企業)所在地的、不含增值稅的購買價格。在這一前提下，小企業通常應當按照下列三個層次的順序確定盤盈存貨的成本：

　　第一層次：該項存貨的市場價格;

　　第二層次：該類存貨的市場價格;

　　第三層次：類似存貨的市場價格。

　　即小企業接受投資者投入的存貨，采用市場價格確定其成本時，首先應當選擇該項存貨的市場價格;如果該項存貨不存在市場價格，其次應當選擇該類存貨的市場價格;如果該類存貨也不存在市場價格，再次應當選擇類似存貨的市場價格。

　　(三)評估價值的使用

　　如果盤盈的存貨不存在市場價格，無法按照上述(二)市場價格的確定原則確定其金額，在這種情況下，應當采用評估價值確定。

　　需要強調的是，本準則中涉及使用同類或類似資產的市場價格或評估價值時，都遵循與本條相一致的原則，即市場價格優先，如果無法取得市場價格再退其次使用評估價值。但是，如果國家的法律、法規和部門規章對此作了專門規定的，從其規定。

　　八、執行中應注意的問題

　　(一)在存貨成本的具體構成內容上，本準則僅是針對各類存貨普遍發生的支出進行了列舉，但不是窮盡，小企業在執行中應當根據這類存貨成本的確定原則進行具體把握，但應做到在構成內容的口徑上對同一類存貨在不同期間應當保持一致，不得隨意變更。

　　(二)下列費用不應計入存貨成本，而應在其發生時計入當期損益：

　　1、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，應在發生時計入當期損益，不應計入存貨成本。如由于自然災害等而發生的直接材料、直接人工和制造費用，由于這些費用的發生無助于使該存貨達到目前場所和狀態，不應計入存貨成本，而應確認為當期損益。

　　2、倉儲費用，指小企業在存貨采購入庫后發生的儲存費用，應在發生時計入當期損益。

　　3、小企業(批發業、零售業)在購買商品過程中發生的運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費等，在發生時直接計入當期銷售費用，不計入所購商品的成本。

　　(三)對材料、產成品和商品在日常核算中既可以采用實際成本法進行核算，也可以采用計劃成本法(或標準成本法、售價法等)進行核算，但是，在編制月報或年報時(也就是說對外報告時)應當調整為實際成本。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進銷差價”、“1408委托加工物資”、“1411周轉材料”和“1421消耗性生物資產”等9個會計科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例2-12】2013年2月4日，甲公司購入原材料一批，增值稅專用發票上記載的貨款為500000元，增值稅稅額85000元，全部款項已用轉賬支票付訖，材料已驗收入庫。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：原材料500000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)85000

　　貸：銀行存款585000

　　[例2-13]2013年3月10日，甲公司采用匯兌結算方式購入原材料一批，發票及賬單已收到，增值稅專用發票上記載的貨款為20000元，增值稅稅額3400元。另支付保險費1000元，材料尚未到達。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：在途物資21000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)3400

　　貸：銀行存款24400

　　上述購入的原材料已收到，并驗收入庫。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：原材料21000

　　貸：在途物資21000

　　[例2-14]2013年3月20日，甲公司采用委托收款結算方式購入原材料一批，材料已驗收入庫，月末發票賬單尚未收到也無法確定其實際成本，暫估價值為30000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：原材料30000

　　貸：應付賬款——暫估應付賬款30000

　　4月初作相反的會計分錄予以沖回：

　　借：應付賬款——暫估應付賬款30000

　　貸：原材料30000

　　上述購入的原材料于4月5日收到發票賬單，增值稅專用發票上記載的貨款為31000元，增值稅稅額5270元，對方代墊保險費2000元，已用銀行存款付訖。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：原材料33000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)5270

　　貸：銀行存款38270

　　【例2-15】2013年5月6日，甲公司委托某企業加工一批包裝物，發出原材料一批，實際成本為70000元，以銀行存款支付運雜費2000元，支付加工費用20000元。8月6日，收回委托加工的包裝物，以銀行存款支付運雜費2500元，包裝物已驗收入庫。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)發出原材料：

　　借：委托加工物資70000

　　貸：原材料70000

　　(2)支付運雜費：

　　借：委托加工物資2000

　　貸：銀行存款2000

　　(3)支付加工費：

　　借：委托加工物資20000

　　貸：銀行存款20000

　　(4)收回包裝物：

　　借：委托加工物資2500

　　貸：銀行存款2500

　　借：周轉材料94500

　　貸：委托加工物資94500

　　【準則原文】第十三條小企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。計價方法一經選用，不得隨意變更。

　　對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。

　　對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，采用個別計價法確定發出存貨的成本。

　　對于周轉材料，采用一次轉銷法進行會計處理，在領用時按其成本計入生產成本或當期損益;金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。

　　對于已售存貨，應當將其成本結轉為營業成本。

　　【解讀】本條是關于發出存貨會計處理的規定。

　　小企業購入材料是為了生產產品、購入商品是為了銷售，但是從使用材料生產完成產品、從購買商品到最終銷售商品都會涉及到存貨在小企業內部轉化形態、轉移位置，這些日常生產經營活動從會計核算角度來看，都表現為發出存貨。發出存貨通常指小企業購入材料、商品到最終生產完成向外銷售止這段期間內發生的價值轉移和變化。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例第七十三條規定：“企業使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更�！�

　　本條采用了與企業會計準則和企業所得稅法實施條例相一致的發出存貨的計價方法。由于本準則不要求小企業計提存貨跌價準備，因此，對于已售存貨，應當直接結轉相應的成本，不存在存貨跌價準備的結轉問題。

　　此外，與《小企業會計制度》相比，本準則取消了后進先出法。理由是：后進先出法主要是基于一個通貨膨脹的市場環境下，物價迅速上漲，為了使存貨結轉成本更接近現行成本從而達到與現行收入相配比而采取的一種穩健的成本結轉方法，以減少虛增利潤，從而在一定程度上消除物價變動的影響。但是，這種方法往往并不符合企業存貨的實物流轉情況。隨著企業的連續經營，存貨不斷流轉，以前購進的存貨成本可能要等到若干年之后才能得以結轉，而若干年之后，這些存貨的價值很可能已經面目全非了，這實際上并不利于對存貨的管理。因此，我國無論是會計上還是稅法上，均取消了后進先出法。

　　一、確定發出存貨成本允許使用的方法

　　本準則規定，小企業可以用于確定發出存貨成本的方法只有三種：分別是先進先出法、加權平均法和個別計價法。其中，加權平均法還可進一步分為移動加權平均法和月末一次加權平均法。從這個意義上講，小企業在確定發出存貨成本時可使用的方法有四種。各種方法的具體內容如下：

　　(一)先進先出法

　　先進先出法，是指以先購入的存貨應先發出(銷售或耗用)這樣一種存貨實物流動假設為前提，對發出存貨進行計價的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉出，據此確定發出存貨和期末存貨的成本。

　　具體方法是：收入存貨時，逐筆登記收入存貨的數量、單價和金額;發出存貨時，按照“先進先出”的原則逐筆登記存貨的發出成本和結存金額。

　　先進先出法可以隨時結轉存貨發出成本，但較繁瑣;如果存貨收發業務較多且存貨單價不穩定時，其工作量較大。

　　(二)移動加權平均法

　　移動加權平均法，是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數量與原有庫存存貨的數量之和，據以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發出存貨成本的依據。

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=(原有存貨的實際成本+本次進貨的實際成本)÷(原有庫存存貨數量+本次進貨數量)

　　本次發出存貨的成本=本次發出存貨數量×本次發貨前存貨的單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×本月月末存貨單位成本

　　采用移動加權平均法能夠使小企業及時了解存貨的結存情況，計算的平均單位成本以及發出和結存的存貨成本比較客觀。但由于每次收貨都要計算一次平均單價，計算工作量較大，對收發貨較頻繁的小企業不適用。

　　(三)月末一次加權平均法

　　月末一次加權平均法，是指以當月全部進貨數量加上月初存貨數量作為權數，去除當月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，以此為基礎計算當月發出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=(月初庫存存貨實際成本+本月各次進貨的實際成本之和)÷(月初庫存存貨的數量+本月各次進貨數量之和)

　　本月發出存貨的成本=本月發出存貨的數量×存貨單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×存貨單位成本

　　或：本月月末庫存存貨成本=月初庫存存貨的實際成本+本月收入存貨的實際成本-本月發出存貨的實際成本

　　采用月末一次加權平均法只在月末一次計算加權平均單價，比較簡單，有利于簡化成本計算工作，但由于平時無法從賬上提供發出和結存存貨的單價及金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。

　　(四)個別計價法

　　個別計價法，亦稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，其特征是注重所發出存貨具體項目的實物流轉與成本流轉之間的聯系，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本計算各批發出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實際成本作為計算發出存貨成本和期末存貨成本的基礎。

　　對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。

　　在實際工作中，越來越多的小企業采用計算機信息系統進行會計處理，個別計價法可以廣泛應用于發出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。

　　二、選擇發出存貨成本的方法應遵循的基本原則

　　小企業應當根據各類存貨的實物流轉方式、企業管理的要求、存貨的性質等實際情況，合理地選擇發出存貨成本的計算方法，以合理確定當期發出存貨的實際成本。

　　三、選擇發出存貨成本的方法應遵循的具體原則

　　(一)對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。

　　本原則實質上是對成本計算方法適用對象一致性的要求。這一具體原則包含了兩方面的意思：

　　1、對于性質和用途相似的存貨，小企業用于確定其發出存貨成本的方法應當相同，不得采用不同的方法。

　　比如，某小企業有A和B兩種材料(即性質相同或相似)，都是用于生產甲產品(即用途相同或相似)，如果對A材料采用先進先出法計算和結轉成本，對B材料也應當采用先進先出法，反之，亦然。

　　2、如果存貨的性質或用途發生了變化，原來采用的成本計價方法出現了不符合基本原則要求的情形，允許小企業對該存貨改變成本計價方法。

　　(二)計價方法一經選用，不得隨意變更。

　　本原則實質上是對成本計算方法同一會計年度各月一致性和前后各年一致性的要求。

　　本準則規定的這四種成本計價方法，小企業根據實際情況都可以選擇使用，既可以使用其中的一種方法，也可以四種方法全部使用，但是，無論采用了其中一種方法還是四種方法，這些計價方法對性質和用途相似的存貨來講，一經選用，不得隨意變更。

　　比如，某小企業2013年1月份首次購入C材料時，根據其性質和用途，在四種方法中決定采用先進先出法作為成本計價方法，則根據本準則的要求，從2013年1月份起，該小企業應當一直采用先進先出法計算和確定C材料的成本，不得隨意改為其他方法。

　　(三)對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，采用個別計價法確定發出存貨的成本。

　　本原則實際上是對個別計價法適用性的要求。也就是說，個別計價法通常適用于以下四種存貨，以合理確定相關存貨的成本：

　　1、不能替代使用的存貨。實際上反映了存貨的專用性。

　　比如，某小企業購入的D材料只能用于生產乙產品，不能用于生產其他產品，在這種情況下，對于D材料通常應當采用個別計價法，以合理確定D材料和乙產品的成本。

　　2、為特定項目專門購入的存貨，以合理確定所購入存貨的成本和該特定項目的成本。

　　3、為特定項目制造的存貨，以合理確定該特定項目所制造的存貨的成本。

　　4、提供的勞務，以合理確定所提供勞務發生的成本。

　　(四)對于周轉材料，采用一次轉銷法進行會計處理，在領用時按其成本計入生產成本或當期損益;金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。

　　本原則實質上是對周轉材料這類特殊存貨確定計價方法的要求。本準則考慮到周轉材料是一類介于存貨和固定資產之間的特殊存貨，因此作了專門規定，具體包括以下三種情況：

　　1、基本原則。對于周轉材料，采用一次轉銷法進行會計處理，在領用時按其成本計入生產成本或當期損益。

　　即小企業通常都應當采用一次轉銷法核算周轉材料，也就是說，在領用時一次性將成本按照其受益對象計入生產成本或當期損益，如管理費用、銷售費用等。

　　2、例外原則。對于金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。

　　即對金額較大的周轉材料，本準則允許小企業可以根據其可使用的次數按照受益對象平均計入生產成本或當期損益，而不是在領用時一次性結轉成本。至于“金額較大”的標準，由小企業根據實際情況自行確定，但是一經確定，在同一會計年度的各月和前后各年度不得隨意變更。

　　比如，某小企業支付1000元購入某管理用具，該管理用具不符合固定資產的確認條件。因此，將該管理用具作為存貨按照周轉材料的規定進行核算，并根據企業的

　　實際情況，估計該管理用具可使用10次。在這種情況下，小企業每使用一次該管理用具，就應當結轉100元的成本。

　　3、特殊原則：出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。

　　小企業出于提高資產使用效率的目的，偶而會將暫時不用的周轉材料用于出租或出借。本準則考慮到周轉材料是小企業的一種存貨，其成本應當在領用時一次進行結轉，出租或出借周轉材料是小企業的一種偶發行為，因此不要求對出租或出借的周轉材料結轉其成本，這種處理原則一是符合存貨核算的要求，二是簡化核算。也正是基于這種考慮，本準則規定小企業出租周轉材料取得的租金作為營業外收入而不是其他業務收入進行核算。但是，從加強實物管理的角度，小企業對出租或出借的周轉材料，應當建立備查簿，進行備查登記。

　　(五)對于已售存貨，應當將其成本結轉為營業成本。

　　本原則實質上體現了配比原則的要求。也就是說，小企業對外銷售產成品、商品、材料或對外提供勞務時，如果已經根據本準則第五章收入的規定確認了營業收入(即主營業務收入或其他業務收入)，應當同時將與其相關的存貨成本進行結轉，確認為營業成本(即主營業務成本或其他業務成本);如果沒有確認營業收入，則不應當結轉相關的成本，繼續保留在存貨中。

　　四、執行中應注意的問題

　　本條是針對存貨實際成本的規定。在實務中，本準則也允許小企業為簡化核算，采用計劃成本法核算存貨，這類存貨主要包括小企業(工業)的原材料、庫存商品和周轉材料等;或采用售價金額核算法核算存貨，這類存貨主要包括小企業(零售業)的庫存商品。

　　(一)計劃成本法

　　以下以原材料的核算為例進行說明，庫存商品和周轉材料類似。

　　小企業采用計劃成本進行原材料日常核算時，日常領用、發出原材料均按照計劃成本記賬;月末，計算本月領用、發出材料應負擔的成本差異并進行分攤，根據領用材料的用途計入生產成本或者當期損益，從而將發出材料的計劃成本調整為實際成本。

　　結轉發出材料應負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“委托加工物資”、“其他業務成本”等科目，貸記“材料成本差異”科目;實際成本小于計劃成本的差異作相反的會計分錄。

　　發出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。發出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發出材料可按照月初成本差異率計算外，應使用本月的實際差異率;月初成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按照月初成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變更。

　　材料成本差異率的計算公式如下：

　　本月材料成本差異率=(月初結存材料的成本差異+本月驗收入庫材料的成本差異)÷(月初結存材料的計劃成本+本月驗收入庫材料的計劃成本)×100%

　　月初材料成本差異率=月初結存材料的成本差異÷月初結存材料的計劃成本×100%

　　發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率

　　(二)售價金額核算法

　　小企業的庫存商品還可以采用售價金額核算法進行日常核算。

　　售價金額核算法，是指平時商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進價的差額通過“商品進銷差價”科目核算，月末計算進銷差價率和本期已銷售商品應分攤的進銷差價，并據以調整本月銷售成本的一種方法。結算公式如下：

　　商品進銷差價率=月末分攤前“商品進銷差價”科目的貸方余額÷(“庫存商品”科目月末借方余額+本月“主營業務收入”科目貸方發生額)×100%

　　本月銷售商品應分攤的商品進銷差價=本月“主營業務收入”科目貸方發生額×商品進銷差價率

　　本月銷售商品的成本=本月“主營業務收入”科目貸方發生額-本月銷售商品應分攤的商品進銷差價

　　月末結存商品應分攤的商品進銷差價=“庫存商品”科目月末借方發生額×商品進銷差價率

　　月末結存商品的成本=“庫存商品”科目月末借方余額-月末結存商品應分攤的商品進銷差價

　　小企業的商品進銷差價率各月之間比較均衡的，也可以采用上月商品進銷差價率分攤本月的商品進銷差價。年度終了，應對商品進銷差價進行核實調整。

　　對于從事商業零售業務的小企業(如百貨公司、超市等)，由于經營的商品種類、品種、規格等繁多，而且要求按商品零售價格標價，采用其他成本計算結轉方法均較困難，因此廣泛采用這一方法。

　　月末分攤已銷商品的進銷差價，借記“商品進銷差價”科目，貸記“主營業務成本”科目。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進銷差價”、“1411周轉材料”和“1421消耗性生物資產”等6個會計科目。

　　【例2-16】2013年，甲公司根據“發料憑證匯總表”的記錄，生產車間領用原材料5400000元，車間管理部門領用原材料50000元，企業行政管理部門領用原材料40000元，計5490000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本5400000

　　制造費用50000

　　管理費用40000

　　貸：原材料5490000