融資租賃會計處理問題案例解讀

融資租賃會計處理問題案例解讀

　　融資租賃業(yè)務從租賃期開始日到租賃期屆滿日周期長，涉及到的價值概念數(shù)量多且復雜，融資租賃的核心問題是租賃期開始日的業(yè)務處理、未確認融資費用的分攤、未實現(xiàn)融資收益的分攤。其中的案例大家了解哪些?

　　1、融資租賃業(yè)務會計處理與納稅處理

　　融資租賃業(yè)務的本質也是融資，但是，營改增試點辦法要求繼續(xù)按租賃業(yè)處理，這形成一個稅會差異。按租賃業(yè)處理后，與融資性售后回租相比，進項稅金客戶可以抵扣了，但稅率是17%，比起售后回租吃不吃虧?如果覺得吃虧的話，說明你沒有正確把握增值稅稅負概念。

　　目前看來，一家企業(yè)，如果想抵扣融資成本的進項稅金，只有將融資按融資租賃處理。

　　例：

　　某有資質的融資租賃公司按工廠要求，采購一套設備并轉租給工廠，設備價款1,170萬元，租期4年，年租金380萬元一年一付，到期后設備以1元價格銷售給工廠，業(yè)務符合融資融資標準。為采購該設備，融資租賃公司對外借款支付利息106萬元。

　　以上金額都為含稅金額，價稅分離后，金額整理如下表：

長期應收款總額	1,520萬（1元回購款忽略）
設備原值	1,000萬
租賃日公允價值	1,000萬（假定）
總融資收益	1,520萬÷（1+17%）－1,000＝299萬
首年租賃現(xiàn)值收入	340萬（假定計算的現(xiàn)值）
融資租賃公司的利息	106萬（利息進項不能抵扣）
累計銷項稅額	1,520÷1.17×17%=221萬
利息可抵扣稅額	106÷1.17×17%＝15萬

　　分析解答：

　　融資租賃公司會計與增值稅處理：

　　采購設備支付1,170萬元，收到設備商開具的增值稅專用發(fā)票。

　　借 融資租賃資產(chǎn) 1,000萬

　　借 應交稅費-應交增值稅(進項稅金) 170萬

　　貸 銀行存款 1,170萬

　　租賃日，設備原值與公允價值相等

　　借 長期其應收款 1,520萬元

　　貸 融資租賃資產(chǎn) 1,000萬

　　貸 未實現(xiàn)融資收益 299萬

　　貸 應交稅費-待轉銷項稅金 221萬

　　如果不使用“待轉銷項稅金”科目，此221萬預計的增值稅銷項，也可以直接掛在“其它應收款”之上。待租金增值稅銷項確認時，再轉至“應交稅費-應交增值稅(銷項稅金)”。

　　首期收款380萬元，同時確認增值稅銷項，并向客戶開具發(fā)票。注意，由于會計處理與增值稅的口徑不同(會計按現(xiàn)值)，租賃收入與增值稅銷售額不一致是正確的。

　　借 未實現(xiàn)融資收益 340萬

　　貸 租賃收入 340萬

　　借 銀行存款 380萬

　　貸 長期應收款 380萬

　　增值稅銷項=380萬÷(1+17%)×17%=55萬

　　借 應交稅費-待轉銷項稅金 55萬

　　貸 應交稅費-應交增值稅(銷項稅金)55萬

　　開具的增值稅專用發(fā)票內容：

增值稅專用發(fā)票
租金	稅率	增值稅	合計
325萬	17%	55	380萬

　　優(yōu)惠政策——融資租賃收入以扣除掉利息后的金額為納稅額，所以：

　　營改增抵減的銷項稅額=106萬÷(1+17%)×17%=15萬

　　借 應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 15萬

　　貸 租賃收入 15萬

　　2、融資性售后回租會計處理分錄

　　融資性售后回租，在之前的營改增試點中，是按“租賃業(yè)”納稅，本次試點后，還其融資的業(yè)務實質，按貸款業(yè)納稅，后果就是，客戶不能抵扣進項。

　　例：

　　客戶將生產(chǎn)線作價1000萬元出售給融資租賃公司，同時按10年租回，每年租金140萬元，租期結束后，生產(chǎn)線所有權歸于客戶。

　　這就是典型的融資性售后回租，形式是“銷售+租賃”，但實質是借款1,000萬元，等額本息每年償還140萬元，累計產(chǎn)生利息400萬元。會計注意，按實質做賬。

　　分析解答：

　　既然是貸款業(yè)務，所以，出租方僅對400萬元利息納增值稅，貸款本金不存在被征稅的可能。按增值稅納稅時間的規(guī)定，于每次收款時產(chǎn)生納稅義務：

　　合計增值稅銷項=400萬÷(1+6%)×6%=22.6萬元。

　　進行會計處理時，對于經(jīng)營雙方而言，都應該按實質重于形式原則，直接處理為貸款業(yè)務。雙方比較簡單的會計分錄如下表：

融入資金方/承租方	融出資金方/出租方
銷售設備1,000萬，客戶獲得1,000萬資金
借 銀行存款 1,000萬  貸 長期應付款 1,000萬	借 長期應收款 1,000萬  貸 銀行存款 1,000萬
支付首期租金140萬，假定其中利息50萬，本金90萬。注意企業(yè)所得稅上，只認年均利息40萬，企業(yè)所得稅上稅會有差異
借 長期應付款 90萬  貸 銀行存款 90萬 借 財務費用 50萬    貸 銀行存款 50萬	借 銀行存款 90萬  貸 長期應付款 90萬 借 銀行存款 50萬  貸 應交稅費－應交增（銷） 2.26萬  貸 投資收益 47.74萬

　　以上就是雙方正常情況下的會計處理，直至租期結束。

　　對承租方而言，設備本身的所有權事實上沒有變化，設備折舊也持續(xù)提取，會計處理必須遵循實質重于形式原則。

　　如果該融資租賃公司有資質，即“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準”，就可以享受差額納稅，在計算增值稅銷項稅金時，可以再扣除本項目產(chǎn)生的借款與發(fā)債利息。

　　例如：本項目對應的可扣除的利息為20萬元，則可扣減這20萬元利息后再計稅。由于試點的相關政策并沒有限制為分期扣減，所以可以一次性扣減。當然，企業(yè)也可以選擇分次扣減。

　　首期抵扣增值稅銷項=20萬÷(1+6%)×6%=1.13萬元。

　　融資租賃公司本期少確認銷項1.13萬。

　　此時，融資租賃公司做銷項扣減的分錄：

　　借 應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 1.13萬

　　貸 投資收益 1.13萬

　　對于客戶來說，一旦價格談成，對方是否享受差額納稅，與他們沒有任何影響，不再有處理。

　　3、直租業(yè)務的IRR計算和財稅處理

　　例：

　　某司將燈架1套以融資租賃方式租賃給廣州XX設備有限公司，租賃期為3年(2015年8月28日至2018年8月27日)，廣州XX設備有限公司每月支付租金7000.00元，租賃期滿后燈架所有權屬于承租方，燈架的公允價值為200000.00元，租賃初始直接費用(業(yè)務中介費)1000.00元由我公司現(xiàn)金支付。請問這個融資租賃業(yè)務是由誰向誰開具發(fā)票??發(fā)票金額多大??首次交付資產(chǎn)和后面收租金的時候，分錄分別應該怎么做?

　　分析：

　　這個問題屬于典型的融資租賃直租業(yè)務，屬于有形動產(chǎn)租賃服務。貴公司是出租方，對方是承租方。發(fā)票應該是出租方開具給承租方，即應該是該公司給對方開票。開票金額就是合同約定的租金金額，即每月開具一次，金額7000元。

　　由于案例未能說明租金及資產(chǎn)公允價值是否含稅，先假設都是未含稅金額;并假定貴公司是一般納稅人。

　　會計分錄：

　　1、首次交付資產(chǎn)(租賃開始日)

　　最低租賃收款額(不含稅)=7000*12*3=252000.00元

　　最低租賃收款額(含稅)=7000*12*3*1.17=252000.00元*1.17=294840元

　　最低租賃收款額現(xiàn)值(不含稅)=資產(chǎn)的公允價值=200000.00元

　　則：未實現(xiàn)融資收益=252000-200000-1000=51000元

　　借：長期應收款——應收融資租賃款 294840

　　貸：融資租賃資產(chǎn) 200000

　　庫存現(xiàn)金 1000

　　未實現(xiàn)融資收益 51000

　　應交稅費——應交增值稅(待轉銷項稅額) 42840

　　以后每月收取租金時

　　首先需要計算融資租賃的內含實際利率(IRR)，然后計算每期收款對應的融資收益。該計算過程如果使用教科書的辦法會很復雜，如果使用excel表格及其函數(shù)則相對簡單。計算過程如下圖(表格中部有隱藏)：

　　說明：由于租金是按每月收取的，所以計算出的實際利率是月利率。此處使用了財務上會經(jīng)常用到的函數(shù)——IRR函數(shù)。

　　第一月收取租金時的會計分錄：

　　借：銀行存款 8190

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款 8190

　　同時：

　　借：未實現(xiàn)融資收益 2567.34

　　應交稅費——應交增值稅(待轉銷項稅額) 1190

　　貸：租賃收入 2567.34

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1190(7000*17%)

　　以后各月收取租金的分錄基本一致，只是變化“未實現(xiàn)融資收益”(租賃收入)，該數(shù)據(jù)就是上表的②欄的數(shù)據(jù)。

　　4、租賃開始前一次性收取租金的賬務處理

　　例：

　　租賃合同或中約定，租賃業(yè)務開始時，出租方一次性預先收取全部租金，出租時間為2010年10月1日收取租金120000元。

　　解答：

　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會[2006]3號)規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條的規(guī)定，企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告�？梢�，作為企業(yè)日�；顒又械氖杖胧前凑諜嘭煱l(fā)生制原則核算的。凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，都不作為當期的收入和費用。按照這一原則，出租方在一次性預先收取全部租金時，應在合理期限內分期結轉收入。

　　2010年10月1日，出租方收取租金時的會計分錄為：

　　借：銀行存款 120000

　　貸：預收賬款 120000.

　　租期內每月結轉租金收入時：

　　借：預收賬款 5000

　　貸：其他業(yè)務收入 5000

　　(二)稅務處理

　　1.營業(yè)稅：《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，《營業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項�！稜I業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天�！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條進一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此，企業(yè)應就2010年10月1日收取的兩年租金120000元，在2010年11月納稅申報時繳納營業(yè)稅6000元(120000×5%，暫不考慮城建稅及教育費附加等)。

　　2.企業(yè)所得稅：《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)�？梢姡�《企業(yè)所得稅法實施條例》對租金收入的規(guī)定不是完全按照權責發(fā)生制原則確認的，更接近于收付實現(xiàn)制。稅收與會計確認的不同，會產(chǎn)生時間性差異，企業(yè)應將會計當期確認的租金收入與實際收取的租金收入差額作納稅調整處理。

　　分析：

　　國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第一條對租金收入確認問題作出規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

　　從上述文件可以看出，納稅人租賃業(yè)務跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，也可以按照國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。

　　5、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理

　　例：

　　2010年1月1日，某公司與租賃公司簽訂了一項經(jīng)營租賃合同，向租賃公司租入一臺設備。租賃合同約定：租期為3年，租賃期開始日為合同簽訂日;月租為6萬，每年年末支付當年度租金;前三個月免交租金;如果市場平均月租水平較上月上漲的幅度超過10%，那么從下個月開始，每個月增加租金5000元。并且這家承租公司為簽訂合同在2010年1月5日支付律師費3萬元。書籍租賃開始日租賃設備的公允價值為980萬元。

　　分析解答：

　　(1)或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益

　　(2)為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費用應該計入當期損益

　　(3)免租期內按照租金總額在整個租賃期內采用合理方法分攤的金額確認租金費用

　　租金的處理：

　　發(fā)生的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用，計入當期損益;(如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。)

　　會計分錄為：

　　(1)確認各期租金費用時

　　借：長期待攤費用等

　　貸：其他應付款等

　　(2)月底轉入管理費用時

　　借：管理費用

　　貸：長期待攤費用

　　(3)實際支付租金時

　　借：其他應付款等

　　貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金等

　　初始直接費用的處理：初始直接費用，應當計入當期損益

　　會計分錄：

　　借：管理費用等

　　貸：銀行存款等

　　或有租金的處理：或有租金，在實際發(fā)生時計入當期損益

　　會計分錄：

　　借：財務費用等

　　貸：銀行存款等

　　相關信息的披露：承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應當在附注中披露下列信息：

　　(1)資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額;

　　(2)以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額;

　　出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的處理

　　(1)出租人提供免租期的，應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應確認租金費用;

　　(2)出租人承擔了承租人的某些費用的，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。

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