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試論增值稅中視同銷售業務的涉稅會計處理
摘 要：增值稅中視同銷售業務涉及面較窄，只有八種視同銷售業務，其本身并不復雜，但會計實務界對此問題的處理卻出現四種制度并存的局面。為此，在現行制度下，對于該業務的涉稅會計處理進行列示。
關鍵詞：增值稅視同銷售業務;涉稅處理
1 稅法的有關規定及其解讀
1.1 對視同銷售業務含義的理解
對于視同銷售業務，目前尚未有一個明確的解釋。視同銷售是稅法概念，而不是會計概念。會計中，沒有視同銷售的問題，只有確認收入的問題。本文認為，視同銷售就其業務本身不是銷售，但納稅時應視同正常銷售業務計算銷售稅額并繳納增值稅。
1.2 稅法的相關規定及解讀
(1)根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱細則)第四條規定，單位或個體經營者將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物應視同銷售;“設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售”應視同銷售(但相關機構設在同一縣(市)的除外)。其中將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物在涉稅會計處理上分為兩種方式，即視同買斷方式和收取手續費方式。
根據上述規定，將貨物交付別人代銷、銷售代銷貨物以及移送統一核算的其他機構銷售，都應視同銷售，即應計算銷售稅并繳納增值稅。對此，可以理解為，產品完工后增值額已經產生，計算銷售稅并繳納增值稅，一方面可以避免稅款抵扣鏈條的中斷，另一方面可以防止稅款流失。
(2)根據細則第四條規定，“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目以及集體福利或個人消費”，應視同銷售。
所謂“非增值稅應稅項目”是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程等，應注意包括“不動產在建工程”，而不包括動產在建工程。根據上述規定，如果購進貨物用于不動產在建工程，那么屬于非增值稅應稅項目，進項稅額不得從銷售稅額中抵扣，即應把進項稅額轉出。對此，可以理解為流轉過程已經結束;如果購進貨物用于動產在建工程，現行稅法中沒有明確規定。但根據增值稅的計稅原理和稅法的精神實質，仍應視同銷售，計算銷售稅并繳納增值稅。對此，可以理解為流轉過程還要繼續，稅款抵扣鏈條不能中斷。
(3)根據細則第四條規定，“將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者”、無償贈送他人以及用于投資。所謂“將自產、委托加工或購買的貨物作為投資”在涉稅會計處理上分為將貨物用于同一控制下企業合并的投資和用于除同一控制下企業合并以外方式的投資。
對于上述規定，可以理解為增值稅是流轉稅，只要商品發生了流轉就應計算銷售稅并繳納增值稅，該類業務發生時，產品已從企業流轉到第三人手中(包括股東、投資者、被投資者、受贈人)，加之產品完工后增值額已經產生。為此應計算產品銷售稅并繳納增值稅，保證稅款抵扣鏈條的完整，防止稅款流失。
2 增值稅中視同銷售業務的涉稅會計處理
增值稅中視同銷售業務相關的涉稅會計處理涉及兩個方面的問題：一是計稅依據的確定;二是涉稅會計處理。對于第一個問題前文已闡述;對于第二個問題，根據稅法和企業會計準則相關規定，視同銷售業務應通過“應交稅費—應交增值稅(銷售稅額)”科目核算。在先行企業會計制度下，對于視同銷售業務的會計核算主要有三種情況。
2.1 會計核算時應視同銷售，但不確認收入，直接結轉成本
(1)“將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”的涉稅會計處理。
發生該業務時應根據業務發生的時間先后順序進行相應的賬務處理，其涉稅會計處理如下：發出商品時，借記在建工程等科目，貸記工程物資、原材料、庫存商品(實際成本)、應交稅費—應交增值稅(銷售稅額)(計稅價格×稅率);購進的貨物用于非增值稅應稅項目，進項稅額不得抵扣，已抵扣的應當轉出，其賬務處理為:借記在建工程，貸記原材料，應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)。
(2)“將自產、委托加工或購進的貨物”作為投資用于同一控制下的企業合并、提供給其他單位或個體工商戶的涉稅會計處理。
該業務的處理分兩種情況：一是將貨物用于同一控制下的企業合并的，不以公允價值計量，不確認損益。賬務處理為借記長期股權投資，貸記庫存商品(成本)、應交稅費—應交增值稅(銷售稅額)。二是將貨物用于除同一控制下企業合并以外方式的投資，其處理將在下文予以闡述。
(3)“將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位或個人”的涉稅會計處理。
根據財政部《企業執行現行會計制度有關問題的解答》的規定，該業務發生時應按成本結轉，不作為銷售處理，相關賬務處理為：借記營業外支出，貸記庫存商品(成本)、應交稅費—應交增值稅(銷售稅額)。
2.2 會計核算時視為正常的銷售業務，確認收入的同時結轉成本
(1)“將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費”的涉稅會計處理。
根據《企業會計準則應用指南》的規定，該類業務發生時，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。其涉稅會計處理應按業務發生的時間順序進行相關的賬務處理。企業決定發放時，借記生產成本、銷售費用、管理費用、在建工程等，貸記應付職工薪酬;實際發放時，按自產產品的公允價值確認銷售收入并計算增值稅的銷售稅額，同時按實際成本結轉成本;但應注意：若購進的貨物用于集體福利或個人消費，進項稅額不得抵扣，已抵扣的進項稅額應轉出，即借應付職工薪酬，貸記原材料、應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)。
(2)“將自產、委托加工或購進的貨物分配給股東或者投資者”的涉稅會計處理。
對于該業務在新會計準則中沒有明確規定，但根據早期財政部《關于增值稅會計處理的規定》可知：發生該業務時，應按對外銷售進行會計處理。該規定目前仍在使用，結合先行會計相關政策，其業務處理為：借記應付股利(含稅)，貸記主營業務收入(公允價值)、應交稅費—應交增值稅(銷售稅額);同時按實際成本結轉相關成本。
(3)“將貨物交付其他單位或者個人代銷”的涉稅會計處理。
在現行會計制度上，該業務有兩種方式：視同買斷和收取手續費方式。相關涉稅處理見表1。
(4)“視同買斷方式下銷售代銷貨物”的涉稅會計處理。相關涉稅處理見表1。
(5)“將自產、委托加工或購進的貨物”用于除同一控制下企業合并以外方式投資的涉稅會計處理。
涉稅會計處理是以公允價值計量并計算繳納增值稅，確認損益。其賬務處理為，按取得投資付出對價的公允價值借記長期股權投資，按付出對價的公允價值貸記主營業務收入、應交稅費—應交在增值稅(銷售稅額)，同時按實際發生成本結轉相關成本。
(6)“設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外”的涉稅會計處理。
該業務發生時，按正常的銷售業務處理，即確認收入的同時結轉成本，并按公允價值計算銷售稅繳納增值稅。
2.3 增值稅中視同銷售業務特殊的會計處理方式
收取手續費方式下銷售代銷貨物的涉稅會計處理。納稅人為受托方，納稅義務發生時間為貨物售出時。在收取手續費方式下，受托方銷售代銷貨物時，按收取的手續費，作為勞務收入確認入賬，不確認銷售產品收入。具體的賬務處理見表1。
3 對增值稅中視同銷售業務涉稅處理的總結
“將自產、委托加工或購進的貨物”作為投資用于同一控制下的企業合并以及無償贈送其他單位或個人、“將自產、委托加工的貨物”用于非增值稅應稅項目，會計核算時應視同銷售，但不確認收入，直接結轉成本;“收取手續費方式下銷售代銷貨物”，按收取的手續費，作為勞務收入確認入賬，不確認銷售產品收入。其他情況視作銷售業務，企業會計核算時視為正常的銷售業務，確認收入的同時結轉成本。
參考文獻
[1]?中國注冊會計師協會會計[m].北京：經濟科學出版社，2011，(3)：223-234.
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