不同公司治理模式的內部審計機制比較
【論文關鍵詞】公司治理模式；股權型治理；債權型治理；內部審計機制
【論文摘要】不同的公司治理模式具有不同的內部審計機制。股權型治理模式和債權型治理模式的內部審計機制在總體治理目標上具有一致性，但在具體內部審計目標、內部審計確立的理論依據、內部審計的組織設置、內部審計重點、內部審計信息傳遞等方面，兩者存在明顯差異。
內部審計是公司內部治理機制的重要組成部分，在公司治理實踐中發揮著重要作用。作為實現公司權利和責任對稱的一種制度安排，公司治理提供了企業內部各項管理活動的環境，客觀上需要借助內部審計實現有效的內部治理，同時，內部審計在企業的風險管理、內部控制和審計監督等方面發揮的作用本身就具有治理的內涵。內部審計與公司治理在理論基礎和總體目標上是一致的，而且內部審計是完善和提高公司治理有效性的重要保證，是實現全面的公司治理的必要途徑。可見.內部審計與公司治理存在相互促進的關系。從公司治理角度來理解，內部審計機制是指為實現內部審計目標而形成的一系列制度安排。內部審計機制的構成要素包括內部審計目標、內部審計組織形式、內部審計信息傳遞等內容。
目前，學術界在對公司治理與內部審計的相關理論研究中，對內部審計的作用、內部審計的方法、審計委員會設置等方面研究較多，而對不同公司治理模式中內部審計機制差異性分析的研究文獻較為少見。本文擬對股權型和債權型兩種公司治理模式中的內部審計機制進行比較，以期為完善我國上市公司治理中的內部審計機制提供有益啟示。
一、股權型公司治理模式的內部審計機制
股權型公司治理模式的基本特征是股權分散、外部控制權市場發達、公司治理以董事會為核心，在公司治理中奉行“股東至上”主義，股東作為物質資本的所有者，在公司治理中具有至高無上的地位;相應的公司經營目標為股東利益最大化。股權型公司治理模式中，公司的財務會計和審計業務比較發達，監管當局對上市公司信息披露的要求也比較嚴格。在董事會下設立審計委員會，導致整個內部審計機制也圍繞著審計委員會來展開。因而股權型公司治理模式的內部審計機制形成了特殊的內部審計目標、審計組織形式和審計信息傳遞方式。
(一)內部審計目標及其實現
股權型公司治理模式內部審計機制的審計目標，包括財務審計目標和管理審計目標兩個方面。總的來說，內部審計是為了有效激勵、約束經營者，促使其按照股東利益最大化目標經營，并且協助經營者實現經營目標。
從公司內部審計來看，財務審計目標是針對公司財務狀況、經營成果、現金流量等進行審計，以確保公司資產的安全完整、會計信息真實與公允、防止會計舞弊。按照股權型公司治理模式中的委托代理關系，財務審計應由股東會提出審計目標。在實現財務審計目標的內部機制上，可通過董事會、內審機構或者審計專員等組織機構參與審計活動，確保對公司財務審計信息披露的真實、公允。在通過公司董事會實現財務審計目標中，其有效性取決于股份的集中度、股東的性質和股東權限的強弱，通常股份越集中、股東數量較少時，股東會有動力和能力對公司進行事前、事中和事后審計。股東通過行使公司的控制權來提高其決策的效率。在通過內審機構實現財務審計目標中，公司內部審計根據其所處的環境，制定不同的審計戰略，在信息不對稱條件下，一般以財務審計為導向，內部審計機構對財務活動進行審查，以保證公司資產安全完整、會計信息真實、經營活動和財務活動的合規合法。在通過派遣審計專員實現財務審計目標中，通過利用人事安排達到對公司經理層監督的目的，同時，賦予審計專員對公司重大財務活動監督的權利，及時發現、制止違反股東利益和公司利益的行為，向股東會報告工作(程新生，2006 ) 。
從管理審計目標來看，由于管理審計涉及對公司內部控制、經營效率和戰略決策三個方面的評價，管理審計目標就體現為促進內部控制有效運行、提高經營效率、促進科學決策和戰略目標實現。通過內部審計實施內部控制測試，目的是為了保證對經營活動、財務活動的有效控制:通過對采購、生產、營銷、資金流等進行循環審計或者通過對材料、能源、資金、信息等進行全要素審計，強化公司經營過程審計，從而提高公司績效。在公司治理實踐中，股東(投資者)借助治理結構開展戰略審計，目標是通過對公司戰略的可行性、合理性進行評價，從而確保公司戰略的有效性和戰略實施。不同類型的公司，戰略審計機制與路徑也會存在較大差異。
(二)內部審計組織形式
內部審計的組織形式是為實現內部審計目標而建立的組織機構及其履行內部審計職能的方式、途徑。在股權型公司治理模式中，審計委員會成為負責內部審計的專門特設機構。如2003年美國證券交易委員會(SEC)明確規定，審計委員會可以“批準審計計劃、時間進度、監督一般審計人員并邀請一般審計人員參加大部分審計委員會會議”等。在英美股權型公司治理模式中，審計委員會直接管理公司的內外部審計，并與董事會、企業經營層形成直接聯系。內部審計的負責人由董事會確定，以增強其獨立性，并由董事會下設的專門委員會—審計委員會直接領導內部審計，賦予了內部審計較大的權力和獨立性，從而有利于內部審計對整個公司的經營活動進行審計，有利于內部審計職能的發揮、改善審計監督的效果。
(三)內部審計信息傳遞
在存在委托代理關系的現代公司制企業中，投資者與經營者之間的信息不對稱是普遍存在的一種現象，但這種信息不對稱的程度、表現方式及降低信息不對稱的各種制度安排及其成效與不同的經濟制度環境有很大關系。公司內部控制就是一種具體的降低信息不對稱的制度安排，作為內部控制重要組成部分的內部審計，通過提供績效評價、內部控制測試、經營效率分析等審計信息，有利于實現公司的科學決策、高效經營。
在股權型公司治理模式中，典型的是通過設立審計委員會負責領導內部審計部門的工作，內部審計部門向審計委員會報告工作。通過審計流程，內審部門對公司經營管理及各執行部門進行審計監督、評價，把收集的關于公司財務、經營、決策等方面的審計信息傳遞給審計委員會，審計委員會再向董事會傳遞內部審計信息。以維護股東的利益。健全、完善及有效的內部審計可以規范會計行為，保證會計資料真實、完整，堵塞漏洞、消除隱患.防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為;可以改善公司經營管理，提高公司的經營效率。
二、債權型公司治理模式的內部審計機翻
債權型公司治理模式的基本特征是公司股權集中持有、集團成員起重要作用、銀行參與公司治理、資本流通性較弱等，是典型的內部監控為主導的公司治理模式。在德國公司，一般實行雙重委員會制度，設監事會和管理委員會，監事會由股東代表、雇員代表和獨立董事共同組成，管理委員會的委員稱為執行董事，負責公司具體運營。在日本公司，公司法人間相互持股，董事會成員主要來自公司內部，公司決策與執行都由內部人員承擔，其監事會權利不如德國公司監事會，只有監督權，沒有決策權。所以債權型公司治理模式中，執行董事、監事會是公司治理的雙重核心，產權理論和共同治理是其內部審計機制確立的理論依據，如產權經濟學代表人物威廉姆森(1988)根據公司財務與公司治理相結合的研究方法，提出了債務治理的概念。
(一)內部申計目標及其實現
債權型公司治理模式的內部審計目標也包括財務審計目標和管理審計目標兩個方面。總的來說，由于債權型治理模式屬于內部監控型，公司監督者從事監控的目標在于監督經營者是否謀取私人利益，所以其內部審計目標在于維護股東、債權人和員工利益，促進科學決策、效率經營、保護資產安全完整、保證會計信息真實合法。
從財務審計來看，監事會作為監督機構，在財務審計中占有重要地位。為履行其監督職責，建立審計委員會，以財務決策、財務報告、戰略審計為主要職能，對資金調度、投資、盈余管理等進行檢查，防范財務風險。建立財務監事委派制度，由財會專業人員、審計人員擔任監事，在法律上賦予其權力，以保證其行使監督權。監事會開展的財務審計是代表股東為首的利益相關者進行治理性質的審計，具體通過監事會設立的審計委員會和內部審計實現財務審計目標。監事審計屬于公司內部審計的一種特殊形式，審計內容涉及財務活動、內部控制、會計信息等。在實踐中，以監事會為中心的內部審計機制，內部審計可能由高層經理領導，也可能由監事會領導，內部審計的不同模式在審計目的、審計職能定位方面有區別。經理層領導內部審計是為經理層履行責任服務;監事會領導內部審計時，主要致力于對公司財務活動的合規合法性進行審計，對財務報告及其過程進行審計，為有效治理提供支持(程新生，2006)。
在管理審計目標上，債權型治理模式由監事會或其所屬的審計委員會實施內部控制測試。以章程形式明確規定實施測試的權力和范圍，監事會或審計委員會可及時了解公司經營風險和控制風險，定期向股東會報告工作和交換意見。內部審計機構開展管理審計的目的是解決經營管理能力問題。監事會的任務是建立健全內部審計機制，促使內部審計機構有效地開展經營審計，對內部審計績效予以評價、考核。
(二)內部審計組織形式
債權型治理模式的內部審計組織形式可以德國為例來說明。德國《股份公司法》規定:“監事會可以檢查公司賬薄、文件和財產物品;也可以為此目的而委托某個監事會成員，或者為了某些特定任務而委托專家”�！兜聡鲜泄局卫頊蕜t》( 2000)規定:“監事會中設立專門的審計委員會，由其負責處理公司內部會計、判斷經營風險以及判斷審計人員的獨立性、確定審計的重點和審計費用等。監事會(或審計委員會)在挑選審計人員之前，必須獲取有關審計人員與其審計機構、審計機構的其他成員之間存在的專業、財務和其他可能影響其獨立進行審計關系的說明”。由此可以看出，以德國為代表的債權型治理模式中，由監事會下設的審計委員會負責公司的內部審計事務，可以充分發揮專業分工的優勢，有利于確保內部審計不受公司經營者的干預，增強內部審計的獨立性，從而確保公司內部審計工作的有效進行，充分發揮內部審計對公司經營的監控作用。
(三)內部審計信息傳遞
在債權型治理模式中，監事會處于公司內部治理的核心地位。監事會在履行監督職責時，需要真實、及時、全面、有效的審計信息，所以監事會應該獲得審計信息權，這才有利于監事會提高監督能力。在內部審計信息傳遞過程中，由監事會所屬的審計委員會向監事會提交審計信息，再由監事會向股東會提交審計信息，以保證股東了解公司財務狀況、經營成果。同時，在德國的公司治理實踐中，為避免信息只傳遞給經理層可能導致重要審計信息被阻斷，確保不同層次治理主體了解公司最新狀況，審計信息應在股東會、監事會、經營者范圍內公開。
三、兩種公司治理模式的內部審計機制比較
由于公司治理模式的不同產生了與之相對應的內部審計機制，不同的內部審計機制又各有特點、各有利弊�？偟恼f來，兩種公司治理模式的內部審計目的都是一致的，即都是維護利益相關者的利益，健全公司的經營管理體制，提高公司的聲譽和信用，促進經濟效益的增長，為企業的增值服務。但兩種治理模式的內部審計在實現治理目標中的具體做法又有區別.在內部審計確立的理論依據、內部組織設置、內部審計重點、內部審計信息傳遞等方面，兩者存在明顯差異。
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