合并報(bào)表時(shí)遞延所得稅抵銷的簡捷辦法
所得稅核算由于涉及所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法內(nèi)容的交叉，原本就是一個(gè)難點(diǎn)問題，而合并報(bào)表中的涉稅問題，更是難上加
【摘要】：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的遞延所得稅處理，一直是個(gè)難點(diǎn)問題。注會(huì)教材對該問題的某些方面闡述過于繁瑣，而某些方面又并未涉及，給初學(xué)者造成不少困擾。本文以案例的形式，闡述其核算的簡便方法。
所得稅核算由于涉及所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法內(nèi)容的交叉，原本就是一個(gè)難點(diǎn)問題，而合并報(bào)表中的涉稅問題，更是難上加難。目前的注會(huì)教材對此問題的某些方面闡述得過于繁瑣，而對某些方面又根本未曾涉及。本文結(jié)合案例，具體說明合并報(bào)表中的遞延所得稅核算簡捷方法。
一、內(nèi)部交易形成的存貨發(fā)生減值時(shí)，如何簡便確定合并報(bào)表中應(yīng)抵銷的遞延所得稅?
目前的注會(huì)教材只闡述了內(nèi)部交易形成的存貨如何抵銷遞延所得稅，未涉及發(fā)生減值時(shí)的會(huì)計(jì)處理。對此筆者的思路是：當(dāng)內(nèi)部交易形成的存貨發(fā)生減值時(shí)，首先要比較合并報(bào)表中該存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定合并報(bào)表中應(yīng)有的遞延所得稅余額。然后將其與個(gè)別報(bào)表中該項(xiàng)交易原先確認(rèn)的遞延所得稅余額比較，由此確定合并報(bào)表中應(yīng)抵銷的遞延所得稅余額。
解決該問題還有一個(gè)更簡便的方法：
�、佼�(dāng)內(nèi)部生產(chǎn)成本<可變現(xiàn)凈值<內(nèi)部購買成本時(shí)，由于合并報(bào)表中內(nèi)部交易形成的存貨，其計(jì)稅基礎(chǔ)是內(nèi)部購買成本，賬面價(jià)值為內(nèi)部生產(chǎn)成本，形成的可抵扣暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)為存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤，而原先個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異為內(nèi)部購買成本與可變現(xiàn)凈值之間的差額，因此在合并報(bào)表中應(yīng)抵銷的遞延所得稅就是可變現(xiàn)凈值與內(nèi)部生產(chǎn)成本之間的差額形成的。
�、诋�(dāng)可變現(xiàn)凈值<內(nèi)部生產(chǎn)成本<內(nèi)部購買成本時(shí)，由于合并報(bào)表中需要確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異與個(gè)別報(bào)表中原先確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異金額相等，因此在合并報(bào)表中不再需要對個(gè)別報(bào)表中原先確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，維持原金額即可。
舉例說明如下：
例1：甲公司擁有乙公司70%的有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。2013年10月20日，甲公司從乙公司購入B產(chǎn)品400件，購買價(jià)格為每件2萬元，價(jià)款已支付，乙公司B產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為每件1.6萬元。2013年甲公司將上述B產(chǎn)品對外銷售300件，每件銷售價(jià)格為2.4萬元。2013年12月31日，甲公司結(jié)存的B產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值為170萬元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%(下同)。
分析：由于甲公司能夠控制乙公司，故它們之間的內(nèi)部商品交易必須抵銷。
(1)常規(guī)處理思路：當(dāng)B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值170萬元高于內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元(100×1.6)時(shí)，站在合并報(bào)表角度，B產(chǎn)品沒有發(fā)生減值，因此要將個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的30萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷。
另外從合并報(bào)表層面，這100件B產(chǎn)品的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，賬面價(jià)值為內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元，形成了40萬元的可抵扣暫時(shí)性差異，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10萬元(40×25%)，將其與乙公司個(gè)別報(bào)表中原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)7.5萬元(30×25%)比較，需要增加確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元(10-7.5)。
(2)簡便方法：因?yàn)閮?nèi)部生產(chǎn)成本160萬元<可變現(xiàn)凈值170萬元<內(nèi)部購買成本200萬元，在合并報(bào)表中需增加確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為2.5萬元[(170-160)×25%]。
抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入800(400×2);貸：營業(yè)成本760(300×2+100×1.6)，存貨40。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30;貸：資產(chǎn)減值損失30。借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5;貸：所得稅費(fèi)用2.5。
例2：假定上例中其他條件不變，只是結(jié)存B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值變?yōu)?40萬元。
(1)常規(guī)處理思路：當(dāng)B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值140萬元低于內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元時(shí)，站在合并報(bào)表角度，B產(chǎn)品發(fā)生了20萬元的減值，因此要將個(gè)別報(bào)表中多計(jì)提的40萬元(200-140-20)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷。另外從合并報(bào)表層面，這100件B產(chǎn)品的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，賬面價(jià)值為可變現(xiàn)凈值140萬元，形成了60萬元的可抵扣暫時(shí)性差異，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)15萬元(60×25%)，正好與乙公司原個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相等，在合并報(bào)表中不需要再調(diào)整。
(2)簡便方法：因?yàn)榭勺儸F(xiàn)凈值140萬元<內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元<內(nèi)部購買成本200萬元，合并報(bào)表層面的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)與個(gè)別報(bào)表相同，不需再對個(gè)別報(bào)表中原確認(rèn)的遞延所得稅進(jìn)行調(diào)整。
相關(guān)抵銷分錄與例1中的前兩個(gè)分錄相同。
二、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，有無簡便方法計(jì)算其在合并報(bào)表中形成的遞延所得稅?
目前的注會(huì)教材對此內(nèi)容闡述得比較詳細(xì)，甚至是有些啰嗦，整體思路與前個(gè)問題基本相同。事實(shí)上對該問題有個(gè)簡便的處理方法：假定內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)折舊年限、折舊方法、凈殘值都與稅法規(guī)定相同，在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤，就是合并報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異，根據(jù)該金額相應(yīng)確認(rèn)該時(shí)點(diǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的余額就行，不需再去比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。而由于該項(xiàng)內(nèi)部交易，個(gè)別報(bào)表中不存在暫時(shí)性差異，合并報(bào)表中需要抵銷的遞延所得稅直接依據(jù)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤確認(rèn)即可。
舉例說明如下：
例3：甲公司為丙公司的母公司。2013年9月10日，甲公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給丙公司作為管理用固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的銷售收入為900萬元，銷售成本為600萬元。該固定資產(chǎn)不需安裝，當(dāng)月投入使用，折舊年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定會(huì)計(jì)折舊方法、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定相同。
(1)常規(guī)處理思路：對于母子公司間發(fā)生的該項(xiàng)固定資產(chǎn)交易，應(yīng)抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤300萬元(900-600)，以及當(dāng)年由此多計(jì)提的折舊費(fèi)用15萬元(300÷5÷12×3)。另外，由于合并報(bào)表層面認(rèn)可的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，因此應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅。
合并報(bào)表中該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為570萬元(600-600÷5÷12×3)，計(jì)稅基礎(chǔ)為855萬元(900-900÷5÷12×3)，兩者的差額285萬元就是合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異，由此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)71.25萬元(285×25%)。
(2)簡便方法：事實(shí)上，這個(gè)285萬元，也就是期末該項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(300-15)。這個(gè)數(shù)據(jù)可以直接計(jì)算得出，不需再通過比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額得到。下一年度編制抵銷分錄時(shí)，合并報(bào)表中年末遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為56.25萬元[(300-15-300÷5)×25%]，相應(yīng)調(diào)減15萬元(71.25-56.25)，當(dāng)然也可以直接依據(jù)當(dāng)期固定資產(chǎn)價(jià)值中減少的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤計(jì)算得出(60×25%)。
抵銷分錄如下：①2013年：借：營業(yè)收入900;貸：營業(yè)成本600，固定資產(chǎn)——原價(jià)300。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊15;貸：管理費(fèi)用15。借：遞延所得稅資產(chǎn)71.25;貸：所得稅費(fèi)用71.25。②2014年：借：年初未分配利潤300;貸;固定資產(chǎn)——原價(jià)300。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊15;貸：年初未分配利潤15。借：遞延所得稅資產(chǎn)71.25;貸：年初未分配利潤71.25。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊60(300÷5);貸：管理費(fèi)用60。借：所得稅費(fèi)用15(71.25-56.25);貸：遞延所得稅資產(chǎn)15。
三、連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，如何簡便抵銷內(nèi)部交易形成的債權(quán)導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)?
目前的注會(huì)教材只對當(dāng)期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)所得稅的合并抵銷問題進(jìn)行了闡述，而對連續(xù)年度編制合并報(bào)表時(shí)的所得稅處理并未涉及。
對此，筆者的看法是：首先明確合并報(bào)表中不認(rèn)可內(nèi)部債權(quán)，自然不存在相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)，因此連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將上年個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)繼續(xù)抵銷，調(diào)整其對年初未分配利潤的影響。
然后將個(gè)別報(bào)表中當(dāng)年由內(nèi)部債權(quán)變動(dòng)引起的遞延所得稅資產(chǎn)變動(dòng)相應(yīng)抵銷，即：個(gè)別報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)增，抵銷分錄中則沖銷;個(gè)別報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)減，抵銷分錄中則轉(zhuǎn)回。
例4：甲公司是A公司的母公司，2013年末甲公司應(yīng)收賬款余額中有300萬元為應(yīng)收A公司賬款，相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備為20萬元，其中年初壞賬準(zhǔn)備余額為16萬元、本年補(bǔ)提4萬元。
分析：由于甲公司與A公司為一個(gè)整體，合并報(bào)表中不應(yīng)確認(rèn)內(nèi)部債權(quán)，在個(gè)別報(bào)表中為內(nèi)部債權(quán)計(jì)提的16萬元壞賬準(zhǔn)備自然就不存在，由此產(chǎn)生的4萬元遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)然也要抵銷。
在連續(xù)年度編制合并報(bào)表時(shí)，要將上年個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)對合并報(bào)表年初未分配利潤的影響抵銷，并沖銷當(dāng)年個(gè)別報(bào)表中因內(nèi)部債權(quán)變動(dòng)引起的1萬元(4×25%)遞延所得稅資產(chǎn)增減變動(dòng)額。
抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款300;貸：應(yīng)收賬款300。借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備16;貸：年初未分配利潤16。借：年初未分配利潤4(16×25%);貸：遞延所得稅資產(chǎn)4。借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備4;貸：資產(chǎn)減值損失4。借：所得稅費(fèi)用1(4×25%);貸：遞延所得稅資產(chǎn)1。
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