會(huì)計(jì)論文-淺談企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三大編制理論
所有權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司財(cái)產(chǎn)的絕對(duì)權(quán)利，企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的就是在于向母公司股東報(bào)告其所擁有的凈資源。以下是小編為大家整理的會(huì)計(jì)論文-淺談企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三大編制理論，希望能幫到你哦，更多內(nèi)容請(qǐng)瀏覽(www.oh100.com/bylw)。
摘要：從上世紀(jì)開(kāi)始，合并財(cái)務(wù)報(bào)表、外幣折算、通貨膨脹會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)、就被公認(rèn)為是國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的快速發(fā)展，企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越發(fā)頻繁，企業(yè)并購(gòu)更是屢見(jiàn)不鮮。隨著企業(yè)合并現(xiàn)象的頻繁出現(xiàn)，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論也受到廣泛重視。本文通過(guò)對(duì)國(guó)際上存在的企業(yè)合并報(bào)表三大編制理論的分析，提出對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論選擇的現(xiàn)實(shí)思考。
在如今經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展時(shí)期，企業(yè)合并越來(lái)越常見(jiàn)。然而在編制企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，由于對(duì)合并中母子公司關(guān)系、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的、少數(shù)股東處理、商譽(yù)確認(rèn)、子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)以及母子公司內(nèi)部交易處理等問(wèn)題存在不同見(jiàn)解，進(jìn)而形成了不同的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 會(huì)計(jì)報(bào)表 理論
一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表三大編制理論的概述及特點(diǎn)
國(guó)際上存在的企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論主要包括：所有權(quán)理論、母公司理論以及所有者權(quán)益理論。
(一)所有權(quán)理論
所有權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司財(cái)產(chǎn)的絕對(duì)權(quán)利，企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的就是在于向母公司股東報(bào)告其所擁有的凈資源。在會(huì)計(jì)處理方面，所有者權(quán)理論主張采用比例合并法，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要特點(diǎn)如下：(1)合并會(huì)計(jì)報(bào)表上將不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”也不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目;(2)在商譽(yù)計(jì)算方面，在合并報(bào)表中所列示的商譽(yù)由母公司合并成本減去所享有的子公司凈資產(chǎn)份額的公允價(jià)值的差額所構(gòu)成，只歸屬于母公司;(3)在對(duì)子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，在合并報(bào)表中只包括母公司所享有的以公允價(jià)值計(jì)量的子公司凈資產(chǎn)份額;(4)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)母子公司之間的交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司對(duì)子公司的投資比例進(jìn)行抵消。
(二)母公司理論
母公司理論將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視作母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸，認(rèn)為企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等財(cái)務(wù)決策控制權(quán)，企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于主要向母公司股東提供會(huì)計(jì)信息，反映母公司所控制的資源。在會(huì)計(jì)處理方面，母公司對(duì)子公司的控制不僅僅限于其所享有的子公司的份額，也包括少數(shù)股東所應(yīng)享有的部分，故而應(yīng)將子公司的資產(chǎn)和負(fù)債全部納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。以母公司理論為基礎(chǔ)編制的企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)如下:(1)將少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)列為負(fù)債，對(duì)屬于少數(shù)股東權(quán)益，以享有子公司賬面價(jià)值份額計(jì)算，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債和所有者權(quán)益之間作為一項(xiàng)單獨(dú)列示，合并利潤(rùn)表所列示的凈損益是減去作為費(fèi)用扣除的少數(shù)股東權(quán)益后的余額，是屬于母公司股東的利益;(2)在商譽(yù)計(jì)算方面，基本與所有權(quán)理論下的處理相同，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中僅列示屬于母公司部分的商譽(yù)，與少數(shù)股東無(wú)關(guān);(3)在對(duì)子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，以母公司所支付的對(duì)價(jià)計(jì)量子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分，而對(duì)于子公司凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的部分則以賬面價(jià)值加以計(jì)量;(4)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)母子公司之間的交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，只對(duì)屬于母公司的份額進(jìn)行確認(rèn)或是抵消。
(三)實(shí)體理論
實(shí)體理論將企業(yè)合并中的母子公司視為整個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體，認(rèn)為企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，著眼于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)認(rèn)識(shí)到企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于向包括少數(shù)股東在內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)所有股東提供會(huì)計(jì)信息，而并不僅僅滿足母公司要求。在會(huì)計(jì)處理方面，實(shí)體理論主張采用完全合并法，合并報(bào)表主要特點(diǎn)如下：(1)將少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入所有者權(quán)益，并按照母公司合并所支付對(duì)價(jià)隱含的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，屬于少數(shù)股東的凈損益也是合并利潤(rùn)表中合并凈損益的組成部分，并在合并利潤(rùn)表中單獨(dú)列一個(gè)項(xiàng)目表示;(2)在商譽(yù)計(jì)算方面，由母公司合并所支付對(duì)價(jià)推定的子公司整體價(jià)值與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差確定，并且這樣計(jì)算出來(lái)的商譽(yù)由包括少數(shù)股東在內(nèi)的全體股東共享;(3)在對(duì)子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方面，無(wú)論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股東，均按母公司合并所支付對(duì)價(jià)隱含的公允價(jià)值加以反映;(4)對(duì)于母子公司之間交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益或者是推定損益，無(wú)論是順?shù)N還是逆銷，應(yīng)當(dāng)全部予以抵消和確認(rèn)。
二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表三大編制理論的分析
在理論上，這三大合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論各有長(zhǎng)短，孰優(yōu)孰劣，難以斷定。
(一)所有權(quán)理論
所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的了母公司對(duì)子公司財(cái)產(chǎn)的擁有權(quán)而非控制權(quán)，雖然在這種理論下編制會(huì)計(jì)報(bào)表比較簡(jiǎn)便易行，但這顯然與合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的基礎(chǔ)“控制”這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不相符。按是否合并，將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債分割，使得按照該理論所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息公信力不足。該理論下編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表并沒(méi)有列示少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)角度來(lái)說(shuō)，所提供的會(huì)計(jì)信息并不完整。所有權(quán)理論為基礎(chǔ)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不適用于揭示企業(yè)集團(tuán)整個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況。
(二)母公司理論
母公司理論雖然強(qiáng)調(diào)了作為合并報(bào)表理論產(chǎn)生基礎(chǔ)的“控制”，按照該理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表滿足了母公司股東和債權(quán)人的要求，但是它將少數(shù)股東作為債權(quán)人來(lái)處理，忽視了少數(shù)股東的利益。并且該理論沒(méi)有考慮到企業(yè)集團(tuán)可能由相當(dāng)大小的公司組成等情況，對(duì)子公司凈資產(chǎn)采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，不符合會(huì)計(jì)信息一致性原則，影響所提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
(三)實(shí)體理論
實(shí)體理論把母子公司作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)強(qiáng)調(diào)“控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了母公司在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中通過(guò)“控制”而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。相對(duì)來(lái)說(shuō)，實(shí)體理論下編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表從母子公司整體出發(fā)，更具有完整性，所采用的完全合并法，無(wú)需對(duì)子公司資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行分割，進(jìn)而使得合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息更加可靠。但是在計(jì)算商譽(yù)過(guò)程中用到了推定子公司的整體價(jià)值，其準(zhǔn)確性難以確認(rèn)。
三、對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論選擇的思考
隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者也在孜孜不倦地探索適合我國(guó)國(guó)情的合并報(bào)表編制理論。按照財(cái)政部2005 年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的規(guī)定，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制理論由《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的修正的母公司理論變?yōu)榱藢?shí)體理論。同時(shí)在實(shí)務(wù)中具體運(yùn)用實(shí)體理論時(shí)會(huì)進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚缭诖_定商譽(yù)時(shí)持謹(jǐn)慎態(tài)度，只確認(rèn)母公司投資所產(chǎn)生的商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益按子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的比例計(jì)量等。
我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論選擇變化的意義主要在于：(1)隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)之間業(yè)務(wù)越來(lái)越多地?cái)U(kuò)展到國(guó)際，而作為一種商業(yè)用語(yǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表與國(guó)際趨同的要求也愈發(fā)強(qiáng)烈;(2)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，伴隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的逐步完善，我國(guó)上市公司越來(lái)越多地出現(xiàn)股權(quán)分散化現(xiàn)象，雖然母公司仍具有控制權(quán)，但是少數(shù)股東作用也不可忽視，此時(shí)主要為母公司股東及債務(wù)人提供會(huì)計(jì)信息的合并會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)不再滿足所有股東需求;(3)由于流通股與非流通股的存在，我國(guó)企業(yè)存在同股但不同權(quán)現(xiàn)象，實(shí)體理論下對(duì)母子公司之間交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益或者是推定損益，無(wú)論是順?shù)N還是逆銷，全部予以抵消和確認(rèn)而非只對(duì)屬于母公司的份額進(jìn)行確認(rèn)或是抵消有利于遏制企業(yè)通過(guò)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則下對(duì)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司范圍的明確確定，如將特殊目的主體納入合并范圍等，進(jìn)一步縮小母公司通過(guò)子公司轉(zhuǎn)移損失的空間;(4)實(shí)體理論下將少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項(xiàng)合并股東權(quán)益而非負(fù)債來(lái)列示，將少數(shù)股東損益作為合并利潤(rùn)表中合并損益的一部分而非費(fèi)用列示，是符合我國(guó)會(huì)計(jì)要素定義的;(5)實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面，克服了母公司理論中雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)帶來(lái)會(huì)計(jì)信息不可靠的缺點(diǎn)，均按母公司合并所支付對(duì)價(jià)隱含的公允價(jià)值來(lái)計(jì)價(jià)，符合會(huì)計(jì)信息一致性要求。
盡管實(shí)體理論許多地方并不完全適合我國(guó)企業(yè)，但是相信在我國(guó)廣大會(huì)計(jì)學(xué)者及實(shí)務(wù)人員的不斷研究、完善下，運(yùn)用經(jīng)過(guò)完善修正后的實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠更加真實(shí)完整反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況。
參考文獻(xiàn)
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