簡析商譽減值會計處理的特殊性的論文
摘要：商譽作為企業(yè)的一項特殊資產，在后續(xù)計量中不進行攤銷，其賬面價值不會隨著時間的推移發(fā)生變化，對其減值準備的計提就不應以是否存在減值跡象為前提，而是至少應當于每年年度終了進行減值測試。合并方式的不同對合并商譽的確認、計量和減值測試的方法都有著不同的標準。
關鍵詞：商譽；企業(yè)合并；減值；合并報表。
商譽作為企業(yè)的一項特殊資產，其主要特征之一就是必須能夠為企業(yè)帶來經濟利益的流入， 而且是超額的經濟利益。當該資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認減值損失，并把其賬面價值減記至可收回金額。《企業(yè)會計準則第8 號-資產減值》主要規(guī)范了包括商譽在內的非流動資產的減值會計問題。一般而言，企業(yè)應在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，即存在減值跡象的資產是否需要進行減值測試的必要前提。但是由于商譽在后續(xù)計量中不攤銷，也就是說入賬以后其賬面價值不會隨著時間的推移發(fā)生變化。為了保證資產計量的可靠性，基于謹慎原則，考慮到商譽未來經濟利益的不確定性，對其減值準備的計提就不應以是否存在減值跡象為前提，而是至少應當于每年年度終了進行減值測試，根據(jù)測試結果確定是否計提減值準備。
一、商譽的確認。
商譽通常是指一個企業(yè)由于優(yōu)越的地理位置，或良好的信譽，或掌握了生產訣竅等原因而形成的無形價值，是能夠為企業(yè)帶來未來超額經濟利益的潛在資源。商譽按其形成來源不同，可以分為自創(chuàng)商譽和合并商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在多年經營中逐漸積累起來的能帶來超額利潤的能力；合并商譽也稱外購商譽，是企業(yè)在合并過程中形成的，取決于并購企業(yè)支付的價款與被購買方各項可辨認凈資產之間的差額。
雖然理論上自創(chuàng)商譽是客觀存在的，但是由于沒有合理的方法可以確定自創(chuàng)商譽的價值，所以遵循國際慣例，我國的《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定只有合并商譽才作為一項資產入賬。也就是說，商譽只會因企業(yè)合并而產成，并且僅限于非同一控制下的企業(yè)合并。同時合并方式的不同對合并商譽有著不同的確認標準。如果是吸收合并，在合并日確認為購買方個別財務報表中一項資產， 在資產負債表中以商譽列示；如果是控股合并， 則不影響母公司個別財務報表的編制，僅在母公司所編制的集團合并財務報表中得以確認，在合并資產負債表中以商譽單項列示。
顯然，根據(jù)我國的《企業(yè)會計準則》，只有非同一控制下的吸收合并（包括新設合并）才會涉及商譽的日常會計處理，并反映在個別資產負債表中， 每期末都要進行減值測試；非同一控制下的控股合并形成的商譽僅在合并報表中列示，不進行日常賬務處理。由于商譽不反映在母公司個別報表中，所以不存在期末商譽減值測試的日常賬務處理問題，只需要母公司在編制合并報表時進行減值測試。如果有減值，在合并報表的抵銷分錄中體現(xiàn)， 并反映在集團合并資產負債表中。
二、商譽的初始計量。
根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》，不同的合并方式下商譽的初始計量亦不同。同一控制下的企業(yè)合并，被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，因而在合并方賬面上不形成商譽，亦無需進行商譽計量；非同一控制下需要確認商譽的企業(yè)合并具體又分為以下兩種情況。
（一） 非同一控制下吸收合并（包括新設合并）形成的商譽的初始計量。
非同一控制下的吸收合并（包括新設合并）采用的是購買法，在合并日如果購買方支付對價的公允價大于被購買方各項可辨認凈資產公允價值，其差額確認為商譽。例如甲企業(yè)在2010 年1 月1 日以3555 萬元的價格吸收合并乙企業(yè)。
乙企業(yè)可辨認凈資產賬面價值3400 萬元，公允價值為3500萬元，假設不考慮所得稅的影響，甲企業(yè)在2010 年1 月1 日合并日應確認商譽55 萬元，列示于資產負債表中。
為了便于期末進行減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。上例中假定甲企業(yè)的所有資產被認定為一個資產組，毋須分攤。但是如果的所有資產無法被認定為一個資產組，例如將甲企業(yè)認定為a、b 兩個資產組，合并日a、b 的公允價值分別為2000 萬元和3500 萬元；那么在作出上述賬務處理的基礎上，還應于合并日在帳外進行商譽分攤，方法是按照公允價值的比例分攤，a 資產組分攤20 萬元。b 資產組分攤35 萬元，分攤后a、b 兩個資產組包含商譽的賬面價值分別是2020 萬元和3535 萬元。這一分攤不影響企業(yè)的日常賬務處理，只是為了期末商譽的減值測試做準備。
（二）非同一控制下的控股合并形成的商譽的初始計量。
對于非同一控制下的控股合并， 合并成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值的差額， 確認為合并資產負債表中的商譽。這一商譽僅在合并報表中列示，不進行日常賬務處理，不反映在母公司個別報表中。在合并日，母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權益確認合并報表中的商譽金額。例如丙企業(yè)在2010 年1 月1 日合并丁企業(yè)。在購買日，丁企業(yè)可辨認凈資產賬面價值2000 萬元，確認公允價值為2500 萬元，雙方協(xié)商確定合并對價總額為3000 萬元，顯然丁企業(yè)由于合并產生商譽500 萬元。丙企業(yè)取得80％的股權，應支付2400 萬元的價格， 同時作為集團的母公司在購買日編制的合并資產負債表中確認80％的商譽即400 萬元。對該商譽丙企業(yè)不進行日常賬務處理，不反映在丙企業(yè)個別報表中。另外，子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽100 萬元不會在合并財務報表中予以確認。
三、商譽期末計量時的減值測試。
商譽作為一項特殊的資產， 不會隨著時間的推移而逐漸消逝，它是一項與企業(yè)整體緊密結合在一起的非遞耗性資源。
另外，并購帶有商譽的企業(yè)，一般都會帶來較多的超額效益，商譽價值未必一定處在遞減之中， 攤銷商譽不符合真實性原則。因此，商譽并不適合按時間進行攤銷。但是基于謹慎原則，準則同時規(guī)定商譽至少應當于每年年度終了進行減值測試。
由于商譽難以獨立產生現(xiàn)金流量，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。為此為了進行資產減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。
（一） 非同一控制下的吸收合并（包括新設合并）形成的商譽的減值測試。
企業(yè)首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失；然后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，若有減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；再根據(jù)資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
依據(jù)前述案例， 甲企業(yè)在2010 年1 月1 日合并日確認了商譽55 萬元，該企業(yè)所有資產被認定為一個資產組。假定2010 年末甲企業(yè)資產組的可收回金額經計算確定為1.5 億元，賬面價值（含商譽55 萬元）為1.495 億元，資產組減值50萬元。該減值首先沖減商譽的價值，則期末確認商譽減值50萬元，商譽賬面凈值還有5 萬元。其他可辨認資產不減值；如果甲企業(yè)資產組賬面價值（含商譽）為1.485 億元，資產組減值150 萬元，則商譽全額計提減值準備，不足沖減的100 萬元在其他可辨認資產之間分攤。
（二）非同一控制下的控股合并形成的商譽的減值測試。
非同一控制下的控股合并形成的商譽僅在集團合并報表中列示，不進行日常賬務處理，不反映在母公司個別報表中。由于合并報表中的資產是集團母、子公司的全部資產總額， 其可收回金額的預計也是基于整個企業(yè)集團基礎上的，包括了歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，而合并報表中列示的商譽僅僅是母公司擁有的相應持股比例部分，因此在減值測試時，為了使可收回金額和賬面價值建立在口徑一致的基礎上，企業(yè)應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內。另外，以此計算的減值包括了應由少數(shù)股東權益承擔的部分， 該部分不應在合并財務報表中反映， 合并財務報表只應反映歸屬于母公司的商譽減值損失。
依據(jù)前述案例， 假設丁企業(yè)的所有資產被認定為一個資產組。在2010 年末，丁企業(yè)這一資產組的可收回金額為1000萬元，可辨認凈資產的賬面價值為1350 萬元，加上合并產生的商譽500 萬元（該商譽合并報表中確認了母公司擁有的400 萬元，歸屬于少數(shù)股東權益的100 萬元未列示于合并報表中）， 乙企業(yè)這一資產組的賬面價值總和為1850 萬元，發(fā)生減值850 萬元。
該減值損失首先沖減商譽的初始價值500 萬元，其中歸屬于母公司的商譽減值損失400 萬元， 通過合并報表體現(xiàn)。
剩余的350 萬元減值損失應當沖減合并報表中乙企業(yè)的可辨認資產的賬面價值。該減值損失的確認通過編制合并報表的調整分錄僅僅并反映在合并報表中，不會影響丙、丁雙方各自的日常常務處理及各自的個別報表。
參考文獻：
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