分析未擔保余值的會計處理意見論文

時間：2024-08-05 09:51:59 會計統(tǒng)計我要投稿

分析未擔保余值的會計處理意見論文

　　融資租賃中未擔保余值的會計處理是一個難題。本文主要討論了未擔保余值進行會計處理的理論基礎，以及未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理方式，并指出了其中存在的問題以及改進建議。

分析未擔保余值的會計處理意見論文

　　一、對未擔保余值進行會計處理的理論基礎分析

　　融資租賃業(yè)務中出租方收回投資成本的方式既包括每期承租方向其支付的租金，還包括租賃期滿后承租方歸還的設備本身所包含的價值。例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)2012年1月1日簽訂了一項融資租賃協(xié)議。甲企業(yè)將一項公允價值為500萬元的設備租賃給乙企業(yè)（假設該設備的賬面價值與公允價值相同），租期為4年，乙企業(yè)每期期末支付120萬元的租金，租賃期滿后乙企業(yè)將設備歸還給甲企業(yè)。甲企業(yè)估計在正常使用情況下，屆時設備應當價值100萬元。則這100萬元即為該設備的余值。不考慮初始直接費用的情況下，甲企業(yè)的投資成本為設備的公允價值500萬元。租賃期內甲企業(yè)總的投資成本的收回為：120×4+100=580萬元。租賃期滿后資產(chǎn)的余值100萬元又可以分解為兩個部分，一部分為擔保余值假設為80萬元，剩余部分20萬元（100—80）則為未擔保余值。擔保余值是指由承租方或獨立于承租方和出租方的第三方，例如財務擔保公司進行擔保的資產(chǎn)價值。因此從資金流入的風險角度來講，擔保余值同每期定期收回的租金類似，資金的收回較有保證，風險較低。而未擔保余值只與甲企業(yè)自身有關，并沒有其他方對其承擔責任，因此與未擔保余值有關的風險和報酬并沒有轉移，也就是說如果租賃期末甲企業(yè)收回設備的余值為130萬元，那么資產(chǎn)的最終余值（50萬元=130萬元—80萬元）大于未擔保余值，收益歸甲企業(yè)所有；反之，如果租賃期末甲企業(yè)收回設備的余值為90萬元，那么資產(chǎn)的最終余值（10萬元=90萬元—80萬元）小于未擔保余值，虧損也由甲企業(yè)獨自承擔。按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，甲企業(yè)的租賃內含利率即為使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。甲企業(yè)在租賃開始日確定的租賃內含報酬率既體現(xiàn)了該筆融資租賃業(yè)務甲企業(yè)的投資報酬率，也是在融資租賃期內甲企業(yè)按照實際利率法對未實現(xiàn)融資收益進行攤銷的重要依據(jù)。而未擔保余值本質屬于甲企業(yè)所做的一項會計估計，在融資租賃期內，由于經(jīng)濟形勢和設備使用情況等各種內外部因素的變化，很可能改變甲企業(yè)當初作出會計估計的依據(jù)，也就是改變甲企業(yè)當初所估計的未擔保余值金額。按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，甲企業(yè)應當在每個會計期末參照最新的情況對未擔保余值進行重新估值，如果未擔保余值增加，甲企業(yè)無需進行會計處理；反之，如果未擔保余值減少，按照謹慎性原則的要求，甲企業(yè)則需要對未擔保余值計提減值準備，同時確認資產(chǎn)減值損失。如果未擔保余值發(fā)生了變化，甲企業(yè)租賃期內投資成本收回的金額就會發(fā)生變化，投資收益隨之也會發(fā)生變化，最終改變以后期間的租賃內含報酬率，對會計處理會造成重大影響。

　　二、未擔保余值的會計處理實例分析

　　（一）接上例，甲企業(yè)在租賃期開始日所做的會計分錄。由于未擔保余值的實質是甲企業(yè)“一廂情愿”作出的會計估計，并沒有獨立的第三方為其進行保證。因此在其他因素不變的情況下，如果甲企業(yè)估計了未擔保余值，從會計分錄的借貸方關系中可以看出，結果會導致增加甲企業(yè)的未實現(xiàn)融資收益。或者說未擔保余值越高，甲企業(yè)確認的未實現(xiàn)融資收益就會越高。由于“未實現(xiàn)融資收益”賬戶從分類上來說屬于資產(chǎn)類賬戶，因此該賬戶金額的增加，會導致在今后按照實際利率法攤銷的過程中，增加甲企業(yè)各個期間的租賃收入。甲企業(yè)的租賃投資凈額為甲企業(yè)最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額，在租賃期開始日即為甲企業(yè)設備當日的公允價值500萬元。經(jīng)測算甲企業(yè)的租賃內含報酬利率為。

　　（二）20XX年12月31日甲企業(yè)所做的會計分錄為：在租賃內含報酬率為初始利率5。6%的情況下，20XX年12月31日甲企業(yè)的租賃投資凈額為408萬元。

　　（三）假設，20XX年12月31日，甲企業(yè)發(fā)現(xiàn)未擔保余值減少為10萬元。按照《企業(yè)會計準則講解2010》的會計處理方式，甲企業(yè)需要做如下會計分錄。同時，未擔保余值的減少會導致租賃期內甲企業(yè)現(xiàn)金流入的減少，因此會減少甲企業(yè)的投資報酬率。此時，假設甲企業(yè)根據(jù)減少后的未擔保余值重新測算的租賃內含報酬率為5%（約甲企業(yè)在今后的各個會計期間應當按照新的內含報酬率對未實現(xiàn)融資收益進行分攤。

　　三、對未擔保余值進行會計處理的改進建議

　　《企業(yè)會計準則講解2010》給出的會計處理方法存在的主要問題在于，按照該方法進行處理后，在融資租賃期末，出租房的未實現(xiàn)融資收益不會攤銷完畢。這是因為，未擔保余值減少后，從會計分錄的平衡關系來看，未實現(xiàn)融資收益會按照相同的金額減少。而進行會計處理時，僅將未擔保余值發(fā)生減值當期所對應的未確認融資費用的減少做了處理，以后各期都沒有轉出，而繼續(xù)留在資產(chǎn)減值損失賬戶之中。為改變這一問題，可以采用兩種方式。

　　（一）在第二個租賃期期末，甲企業(yè)未擔保余值發(fā)生減值時，甲企業(yè)一次性的將未擔保余值減值損失沖減未實現(xiàn)融資收益賬戶。甲企業(yè)會計分錄。這樣處理完畢后，按照新的租賃內含報酬率進行攤銷，在租賃期末甲企業(yè)的“未實現(xiàn)融資收益”賬戶正好能夠攤銷完畢。

　　（二）在未擔保余值發(fā)生減值后的每個期間，都將減值前和減值后的租賃投資凈額進行對比，并將差額從“資產(chǎn)減值損失”賬戶轉入“未實現(xiàn)融資收益”賬戶。這樣也能保證“未實現(xiàn)融資收益”賬戶期末無余額。未擔保余值屬于企業(yè)擁有的長期資產(chǎn)，一般來講長期資產(chǎn)發(fā)生的減值損失都不應當轉回。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)計提未擔保余值減值損失后，如果得以恢復，可以在原計提范圍內轉回，并重新計算租賃內含報酬率。這樣的規(guī)定不僅與一般長期資產(chǎn)計提減值損失的規(guī)定不符，還會加大會計處理的難度，增加會計核算的成本。另外，將未擔保余值發(fā)生的減值最終轉入“未實現(xiàn)融資收益”賬戶，并在租賃剩余期限內進行攤銷，也與一般資產(chǎn)減值的會計處理存在較大差異，有違可比性原則。因此，本文認為，在租賃期內，企業(yè)未擔保余值發(fā)生減值時，可僅進行備案，先不做會計處理，并用原租賃內含報酬率對未實現(xiàn)融資收益進行攤銷。在租賃期末收回資產(chǎn)時，將資產(chǎn)的實際余值與賬面為擔保余值進行對比，如果發(fā)生減值，直接計入資產(chǎn)減值損失，會計分錄。企業(yè)對資產(chǎn)進行處置時，將計提的未擔保余值減值準備計入處置收益之中。

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